Критерии российского источника дохода

В пп. 1 – 9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с
осуществлением деятельности иностранной организацией в России. Эти доходы являются доходами из российского источника, подлежащими обложению у источника выплаты по определению, соответственно их “российское происхождение” и возникновение обязанности по удержанию налога при их выплате дополнительно устанавливать не требуется.

Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в России, то и источник дохода будет “российским”. Если же деятельность осуществляется в иностранном государстве, то и источник дохода является “иностранным”. Термин “источник выплаты дохода” имеет в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги.

При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Россию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы будет государство, в
котором эти товары произведены, а источником выплаты – Россия. Именно поэтому доходы по
внешнеторговым контрактам, заключенным от имени иностранной организации, не подлежат обложению налогом на прибыль в России.

Вместе с тем если иностранная фирма оказывает услуги в России другой иностранной фирме, то,
хотя источник выплаты будет “иностранным”, источник дохода останется “российским”, следовательно, в ряде случаев подпадет под налогообложение в России.

Таким же “российским” будет оставаться источник дохода в случае, если иностранная фирма предоставит в России услуги российской организации, даже если непосредственно услуги будут оплачены другой иностранной фирмой (источником выплаты), например в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.

В том случае, когда иностранная организация оказывает услуги российской организации или
российскому постоянному представительству иной иностранной организации за пределами России, доходы от таких услуг не рассматриваются как доходы от источников в РФ и, соответственно, не подлежат обложению налогом в России.

На практике часто возникает вопрос, могут ли доходы за работы и услуги, выполненные и оказанные на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации, быть отнесены к “иным аналогичным доходам” по смыслу нормы пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ и соответственно подлежать обложению у источника их выплаты.

Представляется, в этом случае необходимо учитывать, что п. 1 ст. 309 НК РФ устанавливается перечень доходов иностранных организаций, которые, как это предусмотрено абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранных организаций в России.

В связи с этим любые доходы, квалифицируемые согласно п. 1 ст. 309 НК РФ, в том числе “иные аналогичные доходы”, должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, предусмотренному абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью в России.

Доходы иностранных организаций от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ не
могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в России.
Кроме того, доходы от выполнения работ, оказания услуг иностранными организациями на
территории РФ прямо поименованы в п. 2 ст. 309 НК РФ, и порядок их налогообложения имеет
самостоятельное правовое регулирование.

Так, п. 2 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

При этом иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства, самостоятельно исполняют обязанность плательщика налога на прибыль организаций в России, как это предусмотрено ст. ст. 246, 306 и 307 НК РФ.