Учение о налогах и налогообложении

Концепция И.И. Янжула. Академик Янжул рассматривал налоги как один из самых важных «общественно-правовых источников» государственных доходов. Под налогами он понимал такие платежи, которые государство как представитель всего общества взимает с частных лиц для удовлетворения общественных потребностей и покрытия государственных издержек.

Как пишет И.И. Янжул, это — та доля, определенная законом, которую государство требует с имущества подданных для достижения высших целей своего существования. втор обстоятельно раскрывает общественное предназначение налога, пишет об «умственной близорукости» человека, не замечающего социальной пользы налогообложения: «Пользование услугами государства часто вовсе не вызывает за собою немедленного вознаграждения (элементарные школы, полиция, суд, отчасти пути сообщения); вследствие этого обстоятельства образуется обыкновенно в обществе совершенно обманное воззрение, что государство и его услуги имеют даровой характер и в силу этого требуют от государства более, чем оно может дать, забывая при этом, что оно даром ничего не может сделать, и что на оказание различных услуг оно должно затрачивать те же средства, которые получает от самих подданных».

И.И. Янжул сформулировал основные признаки налога:

• односторонний характер взимания (налог не является платой за государственные услуги);
• материальная форма налога (этим признаком налог отличался от существовавших тогда разнообразных личных повинностей — воинской, трудовой, гужевой);
• установление налога публичной властью — государством, а в ряде случаев общественными группами (земствами, общинами, городами и т.д.);
• легальный характер налог — налог устанавливается законодательным путем;
• законный способ взимания, который должен быть «определен законом или, по крайней мере, определяется предписаниями распорядительной власти»;
• предназначение налога для удовлетворения необходимых общественных потребностей — если налог идет на личные нужды правителей, то он превращается в побор.

Основной принцип налогообложения по Янжулу — равномерное взимание налога. При этом он указывает три способа взимания налогов: налог равный, пропорциональный и прогрессивный.

Большое значение И.И. Янжул придавал исследованию личных налогов, к которым относились налоги, взимавшиеся на основании лишь личных качеств плательщика, без учета его имущественного положения.

Самым распространенным видом личных налогов являлся подоходный налог. По мнению Янжула, подоходный налог формировался объединением нескольких налогов в единый налог. Преимущества подоходного налога он видит в простоте обложения. К уплате подоходного налога привлекаются все классы общества, при его распределении появляется возможность более точно соразмерить налог с действительной налогоспособностью плательщиков.

К недостаткам подоходного налогообложения он относил сложность определения реального дохода налогоплательщика, необходимого для расчета подоходного налога.
И.И. Янжул дал определение прямых и косвенных налогов, сформулировал их основные признаки, а также разработал собственную теорию переложения налогов. Выявил основные способы уклонения от исполнения обязанности по уплате налога.

И.И. Янжул сформулировал важное и актуальное для того времени правило налогообложения: государство не должно устанавливать налоги, противоречащие предписаниям нравственного и морального кодекса (например, налоги, взимаемые с евреев, раскольников).

Капитальным исследованием в области теории налогообложения рассматриваемого периода является работа Андрея Алексеевича Исаева136 «Очерк теории и политики налогов».

Долгое время именно эта работа оставалась единственным систематическим курсом по теории налогов и налогового права, включавшим следующие основные разделы:

• понятие налогов;
• принцип справедливости в налоговой политике;
• налоги и общественное хозяйство;
• система налогов;
• основные начала управления налогами.

Налоги А.А. Исаев определял как «обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления». В этом определении характеристика налогов как обязательных взносов позволяет отличить налоги от доходов, поступающих в казну, например, от использования государственных имуществ.

Указание на денежную форму налоговых платежей позволяет отличить налоги от натуральных повинностей. Наконец, говоря о назначении покрывать «общие расходы», А.А. Исаев отделяет налоги от пошлин, имеющих целью покрывать расходы специально той отрасли управления, услуги которой и оплачиваются пошлинами.

От определения налога А.А. Исаев переходит к рассмотрению основных элементов налога. Нельзя не обратить внимание на четкость формулировок, использованных

Исаевым в своей работе. Многие из этих формулировок используются практически в неизменном виде вплоть до наших дней:

• «податное лицо (субъект налога) есть лицо, юридически обязанное платить налоги»;
• «податной предмет есть все то, к чему приурочивается уплата налога».
• «податной источник есть совокупность ценностей, из которых уплачивается налог»;
• «податная единица есть отдельный предмет налога, определенный числом, мерой или весом»;
• «оклад есть сумма налога, взимаемого с податной единицы»;
• «податной кадастр есть совокупность мероприятий, посредством которых государство или единицы самоуправления определяют податных лиц, податные предметы и податные обязанности отдельных плательщиков»;
• «податные тарифы суть обозначения податных единиц и окладов по отношению к налогам известного разряда».

Вызывает сожаление то обстоятельство, что из современных учебников и учебных пособий по налоговому праву читатель может ошибочно сделать вывод о том, что разработка понятийного аппарата налогового права —заслуга современной науки финансового права. А ведь основы теории налогообложения и, в частности, учение об элементах налога закладывались еще в XIX веке, и А.А. Исаев был одним из разработчиков. Систему налогов А.А. Исаев определяет как «совокупность отдельных податей, соединенных в группы на основании их отличительных признаков».

Для классификации налогов он использует различные критерии:

• в зависимости от источника налога он выделял поимущественные и подоходные;
• в зависимости от основания для установления налога — личные и вещные,
• в зависимости от способа взимания — прямые и косвенные.

Одним из ключевых принципов налогообложения и налогового права А.А. Исаев считает принцип справедливости, исследованию которого уделяется особое внимание в его работе.

С началами справедливости налоговой политики он связывает два основных вопроса:

• кто должен платить налоги?
• сколько необходимо платить налогов?

По первому вопросу А.А. Исаев пишет следующее: «На этот вопрос обыкновенно отвечают положением о всеобщности податей, за которым следует указание изъятий, исключений. А так как изъятия сильно нарушают правило, то самый термин «всеобщность» представляется неудачным.

Опуская этот термин, мы скажем, что платить налоги должны все физические лица, пользующиеся достаточными выгодами от участия в государственной жизни, и юридические лица, которые содействуют обогащению своих членов или удовлетворению каких-либо других их интересов, не имеющих важного культурного значения. Этот ответ, несколько длинный, содержит, думаем мы, общее указание на лиц, которые не должны подлежать налогам».

Случаи освобождения от налогообложения, по мнению А.А. Исаева, должны быть связаны с «высшей» задачей государства — «созданием такого порядка, при котором наиболее полно осуществляется идея общего блага». Государство тем ближе стоит к решению своей задачи, чем более оно содействует «росту благосостояния всех граждан, всеобщему умственному и нравственному развитию».

Поэтому, считал А.А. Исаев, необходимо требовать освобождения от налогообложения во всех тех случаях, когда привлечение к налогу противоречит идее государства, а именно:

• «от налогов должны быть свободны все юридические лица, имеющие целью содействовать умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния малоимущих классов»;
• от уплаты налогов должны освобождаться «физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей».

Ответ на второй вопрос («сколько платить налогов?») А.А. Исаев увязывает с проблемой «уравнительности обложения»: какими должны быть налоги — абсолютно равными для всех, пропорциональными доходам или прогрессивно возрастающими с увеличением доходов?

Относительно первого варианта — абсолютно равная налоговая нагрузка без учета имущественного состояния налогоплательщика — А.А. Исаев заключает, что «и наука и законодательство ушли слишком далеко, чтобы считать такое обложение справедливым».

К концу XIX в. большинство финансистов являлись сторонниками пропорциональных налогов. Однако сам А.А. Исаев отдавал предпочтение прогрессивной системе налогообложения: «…чем богаче гражданин, тем более обязан он своим богатством существованию государства, тому строю, который оно дает общежитию.

И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, увеличивается по мере увеличения имущества не только абсолютно, но и относительно. Отсюда принцип прогрессивности обложения, определяющий, сколько гражданин должен отдавать государству».

Особый интерес с точки зрения науки финансового права представляет завершающий раздел «Очерка теории и политики налогов», посвященный основным началам управления налоговой системой.

Развивая учение А. Смита, впервые сформулировавшего принципы управления налогообложением (определенность налога, удобство и «дешевизна» взимания налога), А.А. Исаев определил основные условия реализации этих принципов на практике.
Определенность налога. Каждый налог должен быть установлен законодательной властью.

При этом налоговая система должна отличаться возможно большей простотой. Касаясь установления налога на законодательном уровне, Исаев отмечает, что этот принцип предполагает законодательное закрепление всех основных элементов налога: «Законы и распоряжения должны во всей полноте охватывать сферу данного налога: лицо и предмет налога, оклад, время и место платежа, гражданская и уголовная ответственность за недоимки и обманы и др. — все должно быть точно определено».

Требование точного определения налога, по Исаеву, означает и то, что «язык законов, устанавливающих подати, и распоряжений, разъясняющих применение закона, должен быть точен, удобопонятен, дабы не вызывать недоразумений».

Удобство взимания налога. Этот принцип налогообложения касается в первую очередь формы, места и времени налоговых платежей. А.А. Исаев считает, что формой платежа должна быть господствующая валюта, место платежа должно быть максимально приближено к месту жительства налогоплательщика, а наиболее подходящими сроками для платежей служит то время, когда частное хозяйство располагает свободными денежными средствами.

А.А. Исаев формулирует еще одно условие удобства налогообложения, не утратившее своей актуальности вплоть до наших дней: «…контроль над плательщиками не должен содержать мероприятия, полезность которых сомнительна и которые служат только к обременению граждан».

«Дешевизна» взимания налогов. Этот принцип касается организации работы финансового аппарата государства и нацелен на повышение его эффективности.

В механизме управления налогами А.А. Исаев выделяет три основные стадии:

• установление налогов;
• взимание налогов;
• контроль и ответственность налогоплательщиков.

Установление налога, как уже отмечалось, сводится к закреплению на законодательном уровне всех основных элементов налога.

Характеризуя этап взимания налогов, А.А. Исаев выделяет его основные формы:

• система откупов (группа лиц уплачивает в казну определенную сумму и за это получает право взимания налогов);
• взимание налогов государственными чиновниками;
• взимание налогов общинами.

Первая форма взимания налога к концу XIX в. представлялась очевидным анахронизмом. Вторая форма, по мнению А.А. Исаева, должна применяться в первую очередь в отношении косвенных налогов (акцизов, таможенной пошлины), а вот третью форму он признает наиболее пригодной для взимания прямых налогов.

«Заведование… налогами со стороны общины, — считает А.А. Исаев, — позволяет финансовому управлению стать в гораздо более близкие отношения к плательщикам, нежели то возможно для государственных чиновников: последние часто не имеют никакой связи с населением общины и вовсе не знают его; общинные же чиновники, будучи местными жителями, ближе знакомы с состоянием отдельных хозяйств и более способны верно судить о податных силах плательщиков».

Интересно предложение А.А. Исаева о создании выборных податных комиссий на местном уровне, главной задачей которых стали бы осуществление контроля, проверка окладных списков и показаний налогоплательщиков. К тому времени подобные комиссии уже существовали в некоторых европейских странах (гессенский закон 1884 г. о подоходном налоге, саксенбаденский закон 1883 г. о подоходном налоге и др.)

По мнению Исаева, податные комиссии должны формироваться на следующих принципах:

• в комиссии должны быть представлены все основные социальные группы: землевладельцы, промышленники, коммерсанты, ремесленники, представители свободных профессий и т.д.;
• участие в работе податных комиссий должно признаваться общественной повинностью (по аналогии с воинской повинностью, участием в отправлении правосудия в качестве присяжных заседателей).

А.А. Исаев считал, что создание податных комиссий могло бы оказать «благотворное влияние на развитие общественного духа, на воспитание в гражданах привычки относиться к своим финансовым обязанностям, как к делу первостепенной важности», могло бы «содействовать установлению такого взаимного контроля, который способен предотвращать многие злоупотребления».

Одним из наиболее важных вопросов управления налогами Исаев называл вопрос о недоимках. Он призывал применять более гибкие методы борьбы с недоимщиками: «Здесь нужно действовать с возможной снисходительностью; ее требует не только чувство гуманности, но и выгоды казны. Если для взыскания недоимки подрывается источник дохода плательщика, то временный недоимщик становится таковым надолго или навсегда».

В отношении недоимок Исаев предлагал придерживаться следующих подходов:

• если недоимка была вызвана не расстройством хозяйства, а только сбоями денежных поступлений (медленный сбыт товаров, продажи по более низким ценам и т. д.), то ее уплату следует отсрочить на продолжительное время;
• если хозяйство испытало значительные потрясения (кризисы, неурожаи, стихийные бедствия и т. д.), то следует уменьшить размер недоимки или даже полностью ее списать.

Контроль в механизме управления налогообложения должен осуществляться, считает А.А. Исаев, в форме основного и текущего контроля.

Основной контроль предполагает «единовременное собрание» тех сведений, которые служат основанием для проверок (статистические данные, кадастр земельных участков, зданий и промыслов).

К текущим контрольным мероприятиям А.А. Исаев относил получение информации от лиц, которые могут дать точные показания о финансово-экономическом состоянии конкретного налогоплательщика. «Мы считаем целесообразным, — пишет он, — чтобы закон вменял в обязанность дачу показаний тем лицам и учреждениям, которые имеют точные и полные сведения о податных силах плательщиков известных разрядов».

Однако главным направлением текущего контроля, по его мнению, должны стать проверки податных комиссий. Последним должно быть предоставлено право собирать все сведения, которые они сочтут нужными, для проверки заявлений (деклараций) налогоплательщиков: спрашивать местных жителей, просматривать различные акты, договоры об аренде земли, торговые книги и т. д.

С налоговым контролем тесно связан вопрос об ответственности за нарушение налоговых правил. Всякий ущерб, нанесенный государству неуплатой налогов, как считает Исаев, должен быть возмещен. Однако наряду с этим правонарушитель может привлекаться к уголовной ответственности.

Исаев отстаивает подход, в соответствии с которым санкции за налоговые правонарушения должны дифференцироваться в зависимости от имущественного состояния правонарушителя: «Мы полагаем, что денежные пени и продолжительность лишения свободы должны быть для богатейших плательщиков более велики, нежели для бедных: чем выше доход или имущество, подлежащие налогу, тем легче скрыть часть их от бдительности финансовой администрации, а потому тем тяжелее должна быть и кара за обман».

«Очерк теории и политики налогов» был оценен современниками А.А. Исаева. Так, например, в «Библиографии финансовой науки» П.П. Гензеля читаем:
«Эта работа представляет собою, в сущности, резюме основных положений теории налогов, основанное на исследованиях главнейших финансистов-теоретиков… В этом сочинении читатель найдет и точность определений, и выдержанность системы, и ясность стиля…»

Справедливости ради заметим, что некоторые идеи А.А. Исаева вызвали категорическое отторжение у критиков (например, предложение создать «двухклассную» систему обложения в виде общеподоходного и поимущественного налогов; идея безвозмездной общественной службы чиновников налоговых органов и т.д.) П.П. Гензель деликатно назвал подобные рассуждения А.А. Исаева «гимнастикой ума».

Детально рассмотрены основы налогового права в трудах И.Х. Озерова. Обращаясь к общей теории налогов, Озеров определяет налог как принудительный сбор, взимаемый с лиц, находящихся на определенной территории, для покрытия общих расходов государства. К существенным элементам налога Озеров относит источник налога, объект обложения, масштаб измерения и плательщика налога.

Источником налога он называет «фонд, из которого налог уплачивается» (доход, капитал, имущество). Объекты обложения — факты или предметы, ставшие основанием уплаты налога (земля, промысел и т. д.). Масштаб — единица, которая кладется в основу измерения объекта (например, при подомовом налоге, единицей измерения может быть количество окон в доме, пространство, занимаемое домом, размер арендной платы за помещение и т. д.). Плательщиком налога называется то лицо, которое «юридически несет налог». Плательщик налога отличается от действительного носителя — лица, на которое налог «падает в конце всех процессов переложения».

Не оставил И.Х. Озеров без внимания важную проблему теории финансового права — вопрос о соотношении пошлины и налога. Он, в частности, отмечал, что промежуточную позицию между налогом и пошлиной занимают целевые налоги, которые «…закрепляются за употреблением на известную цель…».

По мнению Озерова, целевые налоги отличаются от пошлин тем, что уплате пошлины соответствует какая-либо определенная услуга со стороны союза публичного характера, а при уплате целевого налога такой услуги может и не быть.