Международное двойное налогообложение

На этапе экономического развития общества, который характеризуется сосредоточением
хозяйственной жизни в основном в границах государств и ее эпизодическими проявлениями за их
пределами лишь в простейших формах обмена товарами, трудовыми и финансовыми ресурсами,
проблема необходимости уплаты налогов в разных государствах одними и теми же лицами или с одних и тех же доходов не приобретала такого значения, стимулирующего поиск ее экономического решения на национальном и международном уровнях, какое возникло вследствие развития международной экономической интеграции и глобализации экономических процессов.

Национальное налоговое законодательство и предлагаемый им инструментарий обеспечивали фискальные интересы государства, предопределяемые его политическими и экономическими задачами.

Одним из таких негативных факторов стала потенциальная возможность неоднократного
налогообложения.

В современном мире разные государственные образования разграничивают свои полномочия и
сферы влияния благодаря принятию законодательных актов как внутренних, так и международных.

Однако каждое государство стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и
нерезидентами страны, распространять свою налоговую юрисдикцию на доходы налогоплательщиков.

Налоговая юрисдикция государства основана в первую очередь на его суверенитете на
национальную территорию. Каждое государство в пределах своих национальных границ обладает полным и безраздельным правом устанавливать и применять любые законы и нормы, определяющие правила поведения граждан и предприятий. Структура системы налогообложения, размеры налоговых платежей, порядок их взимания определяются каждым государством и обязательны для выполнения на всей его территории.

Практическая реализация любым государством претензий на получение налога с дохода от
международной экономической деятельности приводит к международному двойному налогообложению. Еще в 1923 г. было подмечено, что с развитием капитализма, создавшего мировое хозяйство, которое перерастает пределы государства и делает членов современного капиталистического общения налогоплательщиками вселенной, появляется проблема двойного налогообложения.

Термин “международное налогообложение” был введен в экономическую науку Э. Селигманом в
1927 г., отмечавшим, что международное налогообложение приобрело значение с момента заключения первых налоговых соглашений Бельгии с Францией (1843), Нидерландами (1845), Люксембургом (1845), когда государствами была осознана необходимость совместного решения вопроса о налогообложении объектов, подпадающих под налогообложение нескольких государств.

Среди исследователей, которые в числе первых изучили проблему международного двойного
налогообложения и представили свои идеи на международных симпозиумах, проведенных
Международной торговой палатой в 1920, 1921, 1923 и 1924 гг., следует назвать Дж. Стампа, В. Уалида, О. Боуе, М. Кэролла.

В СССР проблему двойного налогообложения впервые исследовали М.Д. Загряцков [(е) 19] и Н.А.
Падейский. Потенциальная возможность двойного налогообложения, как указывает Р. Дернберг, возникает в случае коллизии претензий на налоговую юрисдикцию.

Например, одно государство может претендовать на налогообложение лица (в том числе корпорации) на основании гражданства или местопребывания этого лица (резидентства), тогда как другое государство претендует на право налогообложения на основании того, что доход получен в этом другом государстве.

Существует правило международного налогообложения, по которому приоритетное право налогообложения уступается стране, с которой имеется территориальная связь (т.е. стране, в которой получен доход), а остаточное право налогообложения – стране гражданства или местопребывания.

В современной международной практике проблема двойного налогообложения возникает в случае, если налогоплательщик, имеющий юридическое отношение к одной стране (стране постоянного местопребывания), извлекает доходы из источников на территории другой страны (страны источника дохода). Страна источника дохода обычно распространяет свою налоговую юрисдикцию на доходы налогоплательщика на основе принципа экономического отношения.

Страна же постоянного пребывания налогоплательщика может распространять свою налоговую юрисдикцию на доходы налогоплательщика на основе принципа юридического отношения. Результатом одновременного применения принципов юридического отношения и экономического отношения обеими странами может быть двойное международное налогообложение дохода в стране источника дохода и в стране постоянного пребывания.

Более того, налогоплательщик может оказаться для целей налогообложения резидентом
одновременно в двух странах, если в законодательстве этих стран используются разные критерии определения статуса резидента. В таком случае, если оба государства облагают подоходным налогом своих резидентов на базе мирового дохода, налогоплательщик подпадает под бремя двойного налогообложения по всему своему доходу.

Двойное юридическое налогообложение происходит в том случае, если один и тот же
налогоплательщик облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта
обложения в двух или более государствах за один и тот же период. Именно к двойному юридическому налогообложению чаще всего применяется термин “международное двойное налогообложение”.

Л.Г. Ходов отмечает, что двойное юридическое налогообложение может возникать, если:

– по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается
резидентом и, соответственно, несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения;

– у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого
государства и оба эти государства взимают налог с этого объекта налогообложения;

– несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из
них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах.

Проблема двойного налогообложения, как указывает И.Г. Русакова, может возникать также из-за
различий в выборе базы налогообложения и правилах определения облагаемого дохода.

Возможно также появление международного двойного налогообложения из-за различий в статусе
налогоплательщика, например в одной стране налогом на прибыль облагается партнерство как
юридическое лицо, в другой – непосредственно доходы партнеров.

Причина возникновения международного двойного налогообложения в широком смысле
заключается в различиях налоговых законов государств. До настоящего времени государства не
выработали единых подходов по определению терминов и квалификации доходов, по вопросу порядка зачета расходов, понесенных налогоплательщиком, хотя такие попытки предпринимались уже неоднократно на конференциях, проводимых Международной налоговой ассоциацией (IFA), например в 1977, 1980 и 1998 гг.

В узком смысле выделяют следующие причины международного двойного налогообложения:

– признание одного и того же лица резидентом в двух или более странах;
– признание одного и того же дохода как имеющего источник происхождения в двух или более
государствах;
– различия в классификации доходов между государствами;
– различия в механизме устранения двойного налогообложения резидентов (порядок и размеры
зачета и т.д.);
– обложение одного и того же дохода в двух и более государствах в связи с различием критериев
резидентства и источника дохода;
– отсутствие у одного государства правил зачета определенных видов налогов, уплаченных в
другом (других) государстве.

Самым распространенным является международное двойное налогообложение из-за совпадения
неограниченной и ограниченной налоговой ответственности, когда одно государство облагает налогом доход на основе постоянного местопребывания, резидентства, а другое – так как является страной – источником дохода.

А. Шахмаметьев относительно экономической характеристики понятия “международное налогообложение” выделяет международное налогообложение в следующих ипостасях:

– как экономическую проблему, возникающую вследствие взаимодействия (согласованного либо
конфликтного) двух и более национальных налоговых систем по поводу уплаты налогов, имеющих одинаковые (сходные) элементы и одновременно относящихся к элементам данных систем;

– как конфликт между разными национальными налоговыми системами из-за привлечения к
исполнению налоговых обязательств одних и тех же лиц и (или) в отношении одного и того же объекта, предопределяемый объективно различием национальных налоговых систем и закономерно возникающий в результате правомерного функционирования национальной налоговой системы.

Этот конфликт находит проявление в форме борьбы за право обложения налогом и соперничества за привлечение иностранных инвестиций путем установления соответствующего режима налогообложения;

– как преграду развитию международной экономической деятельности, если бы каждое государство в полной мере, т.е. за счет максимального расширения состава объектов налогообложения и круга налогоплательщиков, использовало все возможности, предоставляемые налоговым суверенитетом, исключительно в целях увеличения своих доходов.