Фактический получатель дохода

Широкое распространение международных соглашений об избежании двойного налогообложения увеличивает возможность уклонения от уплаты налогов с использованием разницы в уровнях налогообложения между государствами, а также налоговых льгот, предоставляемых законами разных стран.

Становится возможным через созданные искусственные легальные конструкций получать
налоговые преимущества в рамках внутреннего законодательства и одновременно – налоговые льготы на основании международных соглашений.

Вопрос злоупотребления международными соглашениями об избежании двойного налогообложения рассмотрен в проектах двух докладов Комитета по налоговым вопросам ОЭСР: 

“Конвенции двойного налогообложения и пользование базовыми компаниями” и “Конвенции двойного налогообложения и пользование подставными компаниями”. Их подготовка была обусловлена ростом тенденции использовать подставные компании для получения преимуществ международного соглашения, не оговоренных государствами в ходе двусторонних переговоров.

Проблема, связанная с негативными явлениями глобального характера, которые возникают в
налогообложении при использовании подставных (обычно офшорных) компаний или стран офшорных зон как таковых, рассматривается в экономической литературе в рамках, например, концепции нечестной налоговой конкуренции или концепции локационной конкуренции.

Некоторые ситуации с использованием подставных компаний и возможные меры противодействия злоупотреблению международными соглашениями рассматриваются в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции (далее – Комментарии ОЭСР) посредством введения концепции фактического получателя дохода (далее – концепция ФПД).

Однако строгих рекомендаций относительно концепции ФПД и обстоятельств, в
которых должны применяться возможные контрмеры, а также полного перечня таких мер ОЭСР не дает.

ОЭСР предложила несколько подходов по введению концепции ФПД в двусторонние международные соглашения об избежании двойного налогообложения, а также по ее имплементированию в положения внутренних законов государств-партнеров, что может послужить контрмерами против налогового избежания (уклонения).

В Комментариях ОЭСР ФПД интерпретируется как лицо, которое де-юре и де-факто определяет “экономическую судьбу” какой-либо собственности или включает доход от этой собственности в свою налоговую базу. Государство – источник дохода не должно применять международное соглашение об избежании двойного налогообложения лишь на том основании, что доход был получен резидентом государства – партнера по соглашению.

ФПД не следует понимать в узком, “техническом” смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач указанного соглашения, которое предполагает обеспечение государством на межгосударственном уровне однократного (т.е. только в одном государстве) налогообложения доходов и имущества своих резидентов при осуществлении ими международной экономической деятельности, с учетом таких основных принципов соглашения, как предотвращение
злоупотребления положениями соглашения и преобладание сущности над формой.

Международное соглашение об избежании двойного налогообложения не применяется, если
между фактическим владельцем и плательщиком дохода имеется посредник, например агент или получатель по доверенности, за исключением ситуации, когда фактический владелец является резидентом этого же государства.

Предполагается и то, что такие лица, как управляющие трастами агенты или номинальные держатели ценных бумаг, могут быть фактическими получателями в целях налогообложения только в отношении собственного вознаграждения за оказание услуг управляющего
или номинального держателя (депозитария).

Для международных соглашений со странами, в которых налогообложение отсутствует или имеет очень низкий уровень, решать проблему подставных компаний рекомендуется с использованием подхода “просматриваемая компания”. Его суть заключается в запрещении преимуществ международного соглашения об избежании двойного налогообложения компании, если она прямо или косвенно принадлежит лицам – нерезидентам государства, в котором эта компания является резидентом.

Этот подход применяется к специфическим типам компаний, пользующихся налоговыми
привилегиями в стране своей резиденции, которая фактически дает им такой же статус, как и
нерезидентам. Подход исключения представляет собой важный инструмент, с помощью которого
государство, закрепившее привилегии в своем национальном законодательстве, может приостановить их действие в связи со злоупотреблением налоговым соглашением, заключенным этим государством.

Диапазон использования подхода исключения может быть ограничен только специфическими
типами доходов, такими как дивиденды, проценты, прирост капитала или гонорары директоров.
Компании указанного типа будут иметь право на защиту в рамках статьи “Недискриминация” и на преимущества статьи “Процедура взаимного согласования”, и к ним будут применяться положения статьи “Обмен информацией”.