Общие принципы учета финансовых вложений

Пункт 1ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования информации о финансовых вложениях, как в бухгалтерском учете, так и бухгалтерской отчетности.

Поэтому нормативные акты, принятые ранее и регулирующие порядок отражения аналогичной информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, принимаются в части, не противоречащей новому ПБУ.

Положение определяет такое понятие, как финансовые вложения, под которыми следует понимать активы, для которых одновременно выполняются три условия:

1. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
2. переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
3. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Безусловно, данное определение финансовых активов потребует дополнительных уточнений и разъяснении по вопросам как учета, так и формирования отчетности. С введением в действие ПБУ 19/02 изменился состав финансовых вложений.

Теперь в их перечень включаются:

• государственные и муниципальные ценные бумаги;
• ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
• займы, предоставленные другим организациям;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
• вклады организации-товарища по договору простого товарищества;
• депозитные вклады в кредитных организациях.

Данный перечень является открытым, т.е. в состав финансовых вложений могут быть отнесены объекты, удовлетворяющие предъявляемым требованиям. Новое определение финансовых вложений привело к несоответствию между показателями бухгалтерской отчетности и данными бухгалтерского учета.

Во-первых, финансовые вложения учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: ценные бумаги, предоставленные займы, вклады по договору простого товарищества – на счете 58 «Финансовые вложения», депозитные вклады – на счете 55 «Специальные счета в банках».

1Во-вторых, к финансовым вложениям стали относиться активы, способные приносить организации экономические выгоды. Как известно, предоставленные займы отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» независимо от условий договора займа, т.е. предусмотрены или нет проценты по этому договору.

Однако беспроцентные займы по определению не являются финансовыми вложениями, так как не выполняется последнее условие – способность приносить экономические выгоды. Поэтому на счете 58 отражаются объекты учета, которые как относятся, так и не относятся к финансовым вложениям.

Пункт 5 ПБУ 19/02 предоставляет право предприятиям самстоятельно устанавливать учетную единицу финансовых вложений.

Критериями при выборе учетной единицы являются, с одной стороны, формирование полной и достоверной информации о финансовых вложениях, а с другой стороны, – организация надлежащего контроля за их наличием и движением. В качестве учетной единицы предлагается применять серию, партию и т. д.

Требования к аналитическому учету с введением ПБУ 19/02 стали более жесткими. Согласно инструкции по применению Плана счетов аналитический учет финансовых вложений должен быть организован по видам и объектам финансовых вложений, срокам осуществления финансовых вложений, организациям-продавцам ценных бумаг.

Пункт 6 ПБУ 19/02 кроме этого установил необходимость раскрытия информации о названии ценных бумаг, номере, серии и т. д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.

Положением по бухгалтерскому учету описан порядок определения стоимости выбывшего финансового актива, по которому не определяется текущая рыночная стоимость:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений могут оцениваться вклады, списываемые в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ); займы, предоставленные другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Способ средней первоначальной стоимости и способ ФИФО применяются при оценке списываемых ценных бумаг, по которым не определяется рыночная стоимость.
Стоимость списываемых ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, устанавливается исходя из последней оценки.

Способ оценки применяется не менее чем в течение одного отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений. Положением по учету финансовых вложений определен порядок признания доходов и расходов по финансовым вложениям.

При классификации доходов по операциям с финансовыми вложениями следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

Согласно п. 36 ПБУ 19/02 расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений (например, оплата услуг банка, депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т. п.), признаются операционными расходами организации.

Положением по учету финансовых вложений вносятся существенные изменения в порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Под обесценением финансовых вложений понимается «устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности» (п. 37 ПБУ 19/02).

Из данного определения следует, что резерв может создаваться только по тем финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и по которым подтверждается устойчивое существенное снижение стоимости.

При наличии признаков обесценения организации должны проверять указанные условия не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Но при этом организациям дано право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

Под расчетной стоимостью понимается разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения (п. 37 ПБУ 19/02).

Резерв под обесценение финансовых вложений образуется коммерческими организациями за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческими – за счет увеличения расходов.

Как уже отмечалось, ПБУ 19/02 регламентирован и порядок формирования бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям.

Согласно п. 41 ПБУ 19/02 финансовые вложения в бухгалтерской отчетности должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.