Бухгалтерский учет доходов и расходов

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций установлены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников.

Пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств или иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов собственников.

В зависимости от предмета деятельности организации выручкой могут являться следующие поступления:

1. арендная плата — для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату своих активов в аренду сторонним лицам (физическим и юридическим);
2. плата за пользование объектами интеллектуальной собственности (лицензионные платежи) — для организаций, предметом деятельности которых является представление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
3. доходы от участия в уставных капиталах других организаций — для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций.

Перечисленные выше поступления являются выручкой только в том случае, если соответствующие виды деятельности будут предметом организации. В противном случае эти поступления признаются прочими доходами.

Все приведенные выше доходы должны признаваться лишь в том случае, если они удовлетворяют следующим условиям:

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; подобное имеет место лишь в том в случае, если организация либо получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи этой операцией, могут быть определены (ПБУ 10/99).

Организации не признают в качестве доходов поступления денежных средств, которые не влияют на ее финансовые результаты. Таким образом, не признаются доходом суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей и заказчиков в составе выручки, поскольку они предназначены последующему перечислению в бюджет.

Пример 9.1

В организацию поступила выручка в сумме 300000 руб. по договору об оказании услуг управления. В бухгалтерском учете были сделаны проводки, представленные в табл. 9.1.

Таблица 9.1 Отражение на счетах бухгалтерского учета признания выручки от оказания услуг

В результате этой хозяйственной операции организация получила доход в сумме 254237,29 руб. (300000 – 45762,71).

Доходом не признаются денежные средства, получаемые от покупателей в виде авансов или предварительной оплаты товаров и услуг, они учитываются как кредиторская задолженность покупателю.

После отгрузки товара (оказания услуги) покупателю производится зачет ранее полученного аванса в счет оплаты этого товара или услуги и признается доход в виде выручки от реализации.

Пример 9.2

Организация получила предварительную оплату от покупателя в счет оказания услуг управления по договору в сумме 1000000 руб.

В бухгалтерском учете организации были составлены проводки, представленные в табл. 9.2.

Таблица 9.2 Отражение на счетах бухгалтерского учета получения аванса и признания выручки от покупателя

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно признают поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами исходя из положений устава о видах деятельности.

Поступления денежных средств в рамках деятельности, определяемой уставом как основной, признаются доходами от обычных видов деятельности, все остальные поступления отражаются в бухгалтерском учете как прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и величине дебиторской задолженности.

Организация принимает к учету поступление денежных средств в качестве выручки только на основании соответствующих договоров. Именно договор является первичным документом, оправдывающим бухгалтерские записи по отражению выручки.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы но обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Отражение доходов и расходов от обычной деятельности предусмотрено на счете 90 «Продажи», а от прочей — на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На счете 90 «Продажи» осуществляется отражение не только доходов и расходов по обычным видам деятельности, но и для определения по ним финансового результата.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

1. «Выручка» — для учета поступления активов, признаваемые выручкой;
2. «Себестоимость продаж» — для учета себестоимости продаж, по которым на субсчете 90—1 «Выручка» признана выручка;
3. 3 «Налог на добавленную стоимость» — для начисления суммы налога на добавленную оимость, причитающейся к получению от покупателя (заказчика);
4. «Акцизы» — для отражения суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
5. «Прибыль / убыток от продаж» — для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам счета 90 «Продажи» производятся накопительно в течение отчетного года.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» не каждое выбытие активов признается расходами.

Организации не должны признавать в качестве своих расходов суммы авансов, уплаченные поставщику в счет будущих поставок товаров, расходы, связанные с приобретением основных средств, а также суммы, перечисляемые банку в погашение основной суммы кредита.

Пример 9.3

Организация приобрела по договору купли-продажи два компьютера по цене 32 000 руб., включая НДС. Расходы по их доставке составили 1500 руб. В бухгалтерском учете были составлены следующие проводки:

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 54237,29 руб. — отражена стоимость компьютеров по договору;

ДЕБЕТ счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 9762,71 руб. — отражен выделенный в счете-фактуре НДС но приобретенным компьютерам по ставке 18%;

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1500 руб. — отражены транспортные расходы на основании товарно-транспортной накладной, полученной от поставщика;

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства» КРЕДИТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 55737,29 руб. — отражен ввод компьютеров в эксплуатацию;

ДЕБЕТ счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 «НДС» КРЕДИТ счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 9762,71 руб. — НДС по приобретенным компьютерам принят к вычету.

Бухгалтерские записи по данной хозяйственной операции показывают, что затраты по доставке приобретенных основных средств не признаны организацией в качестве расходов, а включены в их первоначальную стоимость.

Пример 9.4

Организации банком был предоставлен краткосрочный кредит в сумме 1000000 руб. сроком на три месяца под 18% годовых. Общая сумма процентов, которую должна уплатить организация за пользование предоставленным кредитом в течение 93 дней, составляет 45863 руб. (1 000000 х х 0,18: 365-93 = 45863 руб.).

В бухгалтерском учете организации эта операция была отражена следующим образом:

ДЕБЕТ счета 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 1 000000 руб. — отражена сумма полученного кредита;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 45863 руб. — отражены проценты по полученному кредиту;

ДЕБЕТ счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ счета 51 «Расчетные счета» — 45863 руб. — проценты но кредиту перечислены банку;

ДЕБЕТ счета 66 «Расчеты но краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ счета 51 «Расчетные счета» — 1000000 руб. — перечислена банку основная сумма долга.

Произведенные в бухгалтерском учете записи, отражающие данную хозяйственную операцию, показывают, что перечисляемая банку основная сумма кредита признается как погашение кредиторской задолженности, тогда как проценты по нему относятся на прочие расходы организации.

Не является также расходами и потому не влияет на величину капитала выбытие активов в связи с вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций и приобретением акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); договорами комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

Для признания расходов в бухгалтерском учете организация руководствуется требованиями п. 16 ПБУ 10/99 о выполнении всех необходимых условий их принятия.

Расходы организации производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, и сумма их подтверждается оправдательными документами.

Так, покупная стоимость реализованных товаров отражается в бухгалтерском учете на основании договоров купли-продажи, товарно-транспортных накладных и счетов-фактур, получаемых от поставщиков.

Хозяйствующие субъекты признают расходы в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Пример 9.5

Организация осуществляет производство и продажу упаковочных станков. За отчетный месяц в бухгалтерском учете были сделаны записи, представленные в табл. 9.3.

Таблица 93 Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по определению финансового результата от обычных видов деятельности

Ежемесячно путем сопоставления дебетовых оборотов но субсчетам 90—2 «Себестоимость продаж», 90—3 «Налог на добавленную стоимость», 90—7 «Расходы на продажу» и кредитового оборота по счету 90—1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается со счета 90—9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате данных записей синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

Таким образом, финансовый результат от продажи станков оказался положительным: была получена прибыль в размере 133597 руб.

Если организация получает убыток от продажи, то составляется обратная корреспонденция счетов:

ДЕБЕТ счета 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Доходы и расходы хозяйствующего субъекта, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, признаются им прочими доходами и расходами.

К прочим доходам организация относит:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (но договору простого товарищества);
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (п. 7, 8 ПБУ 9/99).

В качестве прочих расходов организации могут признавать следующие расходы:

• расходы, связанные с продажей, выбытием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, уплачиваемые организацией по предоставленным ей кредитам и займам;
• расходы, связанные с оплатой услуг кредитных учреждений; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности;
• курсовые разницы и пр.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен сопоставляющий финансово-результативный счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

1. «Прочие доходы» — для отражения поступления активов, признаваемые прочими доходами;
2. «Прочие расходы» — для обобщения информации о прочих расходах;
3. «Сальдо прочих доходов и расходов» — для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

При этом построение аналитического учета но прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Пример 9.6

В конце отчетного года банком, с которым у организации заключен договор о расчетно-кассовом обслуживании, были начислены проценты на остаток денежных средств на расчетном счете в сумме 300 руб.

На основании выписки с расчетного счета в бухгалтерском учете организации была составлена следующая проводка:

ДЕБЕТ счета 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 300 руб.

Кроме того, в отчетном месяце на валютном счете организации числился остаток валютных средств в сумме 50000 долл, по курсу 35 руб. за доллар. Организация но договору купли-продажи приобрела импортные материалы стоимостью 30000 долл.

На день оприходования материалов официальный курс составлял 35,1 руб. за долл., а на день перечисления денежных средств поставщику — 35,18 руб. за долл.

44 За отчетный месяц банку было перечислено за обслуживание основного расчетного счета 250 руб., реализовано материалов на сторону на сумму 5645 руб., оплачены услуги МТС по предоставлению мобильной связи в сумме 680 руб.

Корреспонденция счетов по отражению этой операции в бухгалтерском учете представлена в табл. 9.4.

Таблица 9.4 Отражение на счетах бухгалтерского учета курсовых разниц на валютном счете

Отражение прочих расходов на счетах бухгалтерского учета исследуемой организации представлено в табл. 9.5.

Таблица 9.5 Отражение на счетах бухгалтерского учета прочих расходов

В конце каждого месяца определяется финансовый результат от прочей деятельности. Для этого ежемесячно сопоставляются дебетовый оборот по субсчету 91—2 «Прочие расходы» и кредитовый оборот по субсчету 91 — 1 «Прочие доходы».

Определяется, таким образом, сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», закрываются внутренними записями на субсчет 91—9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Финансовый результат от прочей деятельности ежемесячно списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91—9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

В результате указанных записей синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет (табл. 9.6).

Таблица 9.6 Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по определению финансового результата от прочих видов деятельности

При получении прибыли делается бухгалтерская запись: ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».