Состав доходов и расходов коммерческого банка

Одним из важных вопросов при исчислении налога на прибыль банка является определение налогооблагаемой базы. Прибылью признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

В НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от
реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249), а также внереализационные доходы (ст. 250). Доходы, которые не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.

К доходам банков, кроме перечисленных в вышеуказанных статьях НК РФ, относятся доходы от банковской деятельности, установленные в ст. 290 НК РФ.

Расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, отражены в ст. 254–269 НК РФ. При расчете расходов банков учитываются особенности определения расходов и их состав, отраженный в ст. 291 НК РФ. Следует отметить, что НК РФ содержит открытый перечень доходов и расходов банка. Это означает, что они не подразделены на доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы. Для детализации доходов и расходов банка предусмотрен такой документ, как налоговая политика банка, являющаяся составной частью учетной политики.

Регистром бухгалтерского учета, отражающим основные доходы и расходы
банка, учитываемые для определения налогооблагаемой прибыли, является отчет о финансовых результатах кредитной организации (форма № 0409102). Отчет раскрывает информацию о полученных доходах и произведенных расходах в разрезе не только банковских операций, но и с указанием конкретных  заемщиков (вкладчиков), сгруппированных по форме собственности, характеру деятельности и юрисдикции. Поскольку информация, представленная в отчете, довольно обширна, для характеристики доходов и расходов, включаемых в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ниже представлены основные статьи доходов и расходов кредитной организации на примере ПАО «Сбербанк» (табл. 35 и 36).

Данные табл. 35 наглядно отражают те виды доходов банка, которые в основном формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Все доходы банка подразделяются на две части: процентные доходы и операционные доходы.

В составе процентных доходов основной удельный вес приходится на процентные доходы по предоставленным кредитам (раздел 1). Основанием для начисления процентов за кредит является кредитный договор, заключенный банком и заемщиком (юридическим или физическим лицом). Начисление процентов продолжается до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса РФ. Такой порядок формирования доходов применяется в том числе и по кредитам, не погашенным в срок.

В разделе 2 доходы в виде комиссионных вознаграждений по предоставленным кредитам признаются процентными доходами в целях налогообложения прибыли банка, если, исходя из условий кредитного договора, сумма комиссии указана в процентном отношении к сумме кредита.

В своей деятельности банки сталкиваются с рисками при осуществлении
кредитных операций. Риски возникают при неисполнении или ненадлежащем
исполнении заемщиками условий кредитного договора. Прежде всего это относится к нарушению сроков возврата кредита, что может привести к
потере стоимости активов банка. В соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, банки обязаны формировать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Порядок формирования данного резерва предусмотрен Положением Банка России от 28 июня 2017 г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности». Если кредит, по которому был сформирован резерв, будет в дальнейшем погашен заемщиком, это
станет основанием для снижения суммы резерва и восстановления ее на счете доходов банка (раздел 3).

Во второй части «Операционные доходы» в разделе 1 «Доходы (кроме процентных) по размещенным кредитам и приобретенным правам требования» отражаются доходы в виде комиссионных вознаграждений по предоставленным кредитам, если, исходя из условий кредитного договора, сумма комиссии указана в денежном выражении.

Структура раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» аналогична соответствующим источникам процентных доходов по операциям с долговыми ценными бумагами.

В разделе 3 «Доходы от операций с приобретенными долевыми ценными
бумагами», кроме доходов в виде дивидендов, могут быть отражены доходы: от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток; от переоценки приобретенных долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток; от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи; от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери по приобретенным долевым ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи; от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами дочерних и зависимых хозяйственных обществ и паевых инвестиционных фондов.

В разделе 4 «Доходы по операциям с полученными кредитами, а также прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» отражаются доходы: по полученным кредитам Банка России, иностранных государств, банков-нерезидентов, кредитных организаций и прочих кредиторов; по привлеченным депозитам и прочим привлеченным средствам юридических и физических лиц; по выпущенным долговым ценным бумагам (облигациям, векселям, депозитным и сберегательным сертификатам и прочим инструментам).

Раздел 5 «Доходы от операций с производными финансовыми инструментами» предусматривает доходы от операций с производными финансовыми инструментами, базовым (базисным) активом которых является иностранная валюта, процентные ставки, ценные бумаги, драгоценные металлы и другие активы (под производными финансовыми инструментами понимают фьючерсы, форварды, опционы, свопы и др.). Кроме того, в данный раздел включаются доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора.

Раздел 6 «Доходы от операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и их переоценки» включает доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме (в разрезе отдельных видов валют), доходы от купли-продажи драгоценных металлов (в разрезе видов драгоценных металлов). Также в разделе 6 отражены доходы от переоценки средств в иностранной валюте и драгоценных металлах.

Раздел 7 «Комиссионные и аналогичные доходы» включает доходы от: открытия и ведения банковских счетов; расчетного и кассового обслуживания, операций с валютными ценностями; осуществления переводов денежных средств; выдачи банковских гарантий; оказания посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам; оказания консультационных и информационных услуг; операций доверительного управления имуществом.

Раздел 8 «Другие операционные доходы» включает доходы от: переоценки
прочих активов (ценных бумаг); восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери по активам, переданным в доверительное управление, по обязательствам кредитного характера, по операциям финансовой аренды (лизинга); сдачи в аренду специальных помещений и сейфов, имущества и лизинга; операций с недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности; операций с имуществом, полученным в виде отступного и по обязательствам залога; штрафы (пени, неустойки) и т. п.

Раздел 9 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности
кредитной организации» аккумулирует доходы от операций с основными средствами и нематериальными активами, а также прочие доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности кредитной организации, и др.

Учитывая изложенное выше содержание основных разделов, формирующих
доходы банка, и его фактическое совпадение с основными разделами расходов банка (см. табл. 36), остановимся более подробно на разделе 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации».

Данный раздел включает следующий перечень расходов:

1. расходы на содержание персонала, в том числе все виды расходов по оплате труда, вознаграждений как текущего, так и долгосрочного характера, страховые взносы, а также расходы по подготовке и переподготовке кадров и перемещениям персонала;
2. расходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами, в том числе расходы от убытия, обесценения, уценки основных средств и нематериальных активов, а также расходы по ремонту и содержанию основных средств и имущества, включая коммунальные расходы;
3. амортизация по основным средствам и нематериальным активам, в том числе по полученным в финансовую аренду (лизинг);
4.  организационные и управленческие расходы: арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу; расходы на исследования и разработку; плата за право пользования объектами интеллектуальной деятельности; расходы от списания стоимости запасов; служебные командировки; охрана; реклама; представительские расходы; услуги связи, телекоммуникационных и информационных систем; аудит; публикация отчетности; страхование; налоги и сборы, относимые на расходы в соответствии с законодательством РФ; другие организационные и управленческие расходы;
5.  отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера: по неурегулированным спорам и незавершенным судебным разбирательствам, по неразрешенным разногласиям по уплате штрафов (пени, неустоек), по закрытию подразделения кредитной организации и др.;
6.  прочие расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации: неустойки (штрафы, пени) по прочим (хозяйственным) операциям; судебные и арбитражные издержки; платежи в возмещение причиненных убытков; расходы от списания недостач имущества, денежной наличности и сумм по имеющим признаки подделки денежным знакам; расходы от списания активов, в том числе невзысканной дебиторской задолженности; расходы на благотворительность и другие подобные расходы; расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, мероприятий культурно-просветительского характера и других подобных мероприятий; расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности; расходы по операциям,
   предполагающие выплаты долевыми ценными бумагами, основанные на акциях кредитной организации; другие прочие расходы, в том числе носящие разовый случайный характер.