Предъявление требований о возмещении убытков причиненных незаконными актами налоговых органов или их должностных лиц

В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Исходя из подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Для рассмотрения судом требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, вообще говоря, нет необходимости в предшествующем обжаловании указанных актов (действий, бездействия).

Доводы о незаконности актов (действий, бездействия) могут приводиться налогоплательщиком непосредственно в процессе предъявления требований о возмещении убытков. Указанный вывод подтверждается, в частности, Постановлениями Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. N 7369/95, от 30 июля 1996 г. N 5059/94, от 13 декабря 2011 г. N 9350/11 и от 31 января 2012 г. N 12506/11.

Кроме того, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 разъяснено, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа – незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием).

В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда. Частный случай данного подхода имеет место и в п. 82 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50: по делам о возмещении вреда суд должен установить факт причинения вреда, вину причинителя вреда и причинно-следственную связь между незаконными действиями (бездействием) судебного пристава-исполнителя и причинением вреда.

То обстоятельство, что действия (бездействие) судебного пристава-исполнителя не были признаны незаконными в отдельном судебном производстве, не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного этими действиями (бездействием), и их законность суд оценивает при рассмотрении иска о возмещении вреда.

Это обстоятельство дополнительно подтверждает то, что подобные требования представляют собой упрощенный и адаптированный для налоговых правоотношений вариант требований о взыскании убытков с публично-правовых образований. Специфика деятельности налоговых органов предполагает, что они, как правило, имеют дело с одним видом имущества налогоплательщика – с денежными средствами.

Налоговые органы обычно не изымают и не хранят материальные ценности, принадлежащие налогоплательщику, и, соответственно, не могут их утратить в отличие от иных специализированных органов исполнительной власти (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2183/09).

Вина налогового органа, его должностных лиц в причинении налогоплательщику убытков при недоказанности правомерности их поведения презюмируется (ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ), и на них возлагается обязанность доказывания своей невиновности. Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 11405/11 разъяснено, что неправомерные действия являются одним из условий для применения ответственности, предусмотренной ст. ст. 15, 1069 ГК РФ. Однако для взыскания убытков недостаточно лишь названного условия. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать возникновение убытков в заявленном размере вследствие издания признанного не соответствующим закону акта.

Исходя из того, что убытки можно рассмотреть как выражение вреда в денежной форме, тот же подход можно видеть в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2011 г. N 9350/11: требование о возмещении убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу в результате действия (бездействия) государственных органов, может быть удовлетворено при установлении судом одновременно следующих обстоятельств: факта причинения убытков, их размера, подтверждения незаконности действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц, наличия причинной связи между указанными действиями (бездействием) и возникновением убытков.

Однако, несмотря на все вышеизложенное, данный способ защиты прав, при всей его кажущейся привлекательности, не имеет широкого распространения, в основном по причине традиционно закрепившихся в отечественной практике неоднозначных аспектах доказывания налогоплательщиком факта и размера понесенных им убытков, а также указанной причинно-следственной связи (в том числе Постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. N 5234/95 и N 5235/95, от 22 апреля 1997 г. N 4459/96).

Еще И. Ильин говорил, что когда юрист говорит о возможности, то он должен разуметь правовую разрешенность, предоставленность, когда же о возможности говорит правовед-психолог, социолог или политик, то он должен разуметь эмпирическую реализуемость. С этой точки зрения взыскание с налоговых органов убытков в их общем понимании юридически разрешено, но на практике слабо реализуемо.

Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте Судебного департамента (форма N 1 – Отчет о работе арбитражных судов субъектов Российской Федерации), в 2018 году арбитражными судами субъектов РФ было рассмотрено 57 дел, связанных с применением налогового законодательства, в рамках которых заявители требовали возмещения убытков в сумме 291 342 тыс. руб., причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. По 18 делам требования были удовлетворены, общая сумма взысканных убытков составила 3 082 тыс. руб., т.е. около 1% от заявленной суммы. В масштабах страны данные цифры выглядят крайне скромно.

Редкий пример, когда налогоплательщик добился удовлетворения своих требований (хотя и без реквизитов, позволяющих определить конкретное дело), приведен в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: суд удовлетворил требование истца о возмещении вреда, причиненного незаконным приостановлением налоговым органом расходных операций по банковским счетам общества (в размере неустойки, выплаченной истцом контрагенту за просрочку оплаты товара), в связи с тем, что наличие причинно-следственной связи между незаконными действиями налогового органа и допущенной истцом просрочкой в исполнении обязательства по договору поставки подтверждено материалами дела. Довод Федеральной налоговой службы о недоказанности наличия вреда и его размера отвергнут судом, так как обязанность истца уплатить неустойку за просрочку оплаты товара предусмотрена договором между истцом и его контрагентом.

Заслуживает внимания позиция Р.С. Бевзенко о том, что взыскать убытки в России практически невозможно. Это связано не с состоянием норм об убытках (они вполне нормальные), а с их толкованием судами, которые, во-первых, требуют от истцов доказывания точной суммы убытков; во-вторых, доказывания прямой причинно-следственной связи между убытками и действиями ответчика. Выполнить и первое, и второе зачастую невозможно и это является основанием для отказа в иске. Соответственно, практические проблемы с возмещением причиненного властью вреда имеют место и в иных публично-правовых отраслях.

Так, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 24 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле” резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции, имеют право на возмещение в установленном законодательством Российской Федерации порядке реального ущерба, причиненного неправомерными действиями (бездействием) органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц. И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что это право декларативно, случаи его реализации неизвестны.

Так что даже в самом заурядном гражданско-правовом споре о взыскании убытков из-за протекшей трубы суду приходится разрешать нетривиальную философскую проблему, отвечая на вопрос о том, действительно ли ответчик причинил убытки истцу. Иначе говоря, суд должен установить, были ли действия (бездействие) ответчика причиной убытков истца для правоприменительных целей или нет.

Иногда сделать это очень просто, но порой возникают серьезные затруднения. Судья, слушающий дело об убытках, в конечном счете должен разрешить не философскую проблему природы причинности, а практический вопрос о распределении потерь между сторонами спора. Для этого существенны не столько философские, сколько политико-правовые соображения.

Следует отметить, что убытки (потери, вред) в некоторых ситуациях в принципе являются неисчислимыми (Постановление КС РФ от 1 декабря 1997 г. N 18-П). В ряде случаев точное определение ущерба крайне затруднительно: в Постановлении КС РФ от 2 июня 2015 г. N 12-П отмечается, что особенности экологического ущерба, прежде всего неочевидность причинно-следственных связей между негативным воздействием на природную среду и причиненным вредом, предопределяют трудность или невозможность возмещения вреда в натуре и исчисления причиненного вреда, и в силу этого – условность оценки его размера. Зачастую вред, причиненный окружающей среде, трудновосполним или невосполним вовсе, а прежнее ее состояние, существовавшее до правонарушения, невосстановимо.

Однако практика заявления требования о взыскании убытков с налоговых органов, по существу, делает его в большинстве случаев малоперспективным именно по основанию недоказанности размера убытков, т.е. фактически – неисчислимости. С точки зрения ранее рассматривавшейся теории стандартов доказывания, в России в делах по взысканию убытков они необоснованно завышены, а именно в части доказывания истребуемой суммы убытков, а также в части доказывания прямой причинно-следственной связи между убытками и поведением ответчика.

Данный подход подтверждается позицией С.Л. Будылина: на практике в российской судебной системе стихийно сложился чрезвычайно завышенный стандарт доказывания в гражданско-правовых спорах, близкий к уголовному стандарту (“за пределами разумных сомнений”).

Некоторые современные ориентиры в данной сфере продемонстрированы в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 2929/11, от 16 апреля 2013 г. N 17450/12 и от 18 июня 2013 г. N 17044/12: размер убытков может быть установлен с разумной степенью достоверности, основанной на нормах права.

Тот же подход имеет место и в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 “О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица”: арбитражный суд не может полностью отказать в удовлетворении требования о возмещении директором убытков, причиненных юридическому лицу, только на том основании, что размер этих убытков невозможно установить с разумной степенью достоверности (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципа справедливости и соразмерности ответственности. Развитие данной позиции имело место в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”: по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. По смыслу п. 1 ст. 15 ГК РФ в удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению.

В итоге законодатель закрепил данное правило в п. 5 ст. 393 ГК РФ: размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. Суд не может отказать в удовлетворении требования кредитора о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, только на том основании, что размер убытков не может быть установлен с разумной степенью достоверности.

Поскольку проценты за несвоевременный возврат (возмещение) налога (как, впрочем, и пеня за неуплату налога) имеют существенное сходство с гражданско-правовой неустойкой, представляет интерес п. 1 ст. 330 ГК РФ: по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Также следует отметить п. 1 ст. 394 ГК РФ: если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой.

Таким образом, налогоплательщик, убытки которого от несвоевременного возврата налога, по его мнению, не покрыты процентами, теоретически мог бы требовать дополнительной суммы убытков с налогового органа. На практике это пока маловероятно по вышеуказанным причинам.

Еще примеры упрощенного возмещения убытков. В п. 9.2 ст. 76 НК РФ установлено, что в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления (на драгоценные металлы, в отношении которых действовал режим приостановления), начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Кроме того, в п. 5 ст. 105.18 НК РФ предусмотрены проценты за нарушение налоговым органом срока выдачи или направления другой стороне сделки уведомления о возможности симметричных корректировок. Однако примеры практического применения данной нормы пока неизвестны.

Например, в Определении ВС РФ от 15 февраля 2016 г. N 305-ЭС15-13801 рассматривалась ситуация, в рамках которой общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к банку о взыскании убытков, причиненных незаконным списанием денежных средств (налога, пени, а также недоимки по страховым взносам) с расчетного счета на основании инкассовых поручений.

При этом в отношении общества до списания средств была введена процедура наблюдения. Считая, что неправомерными действиями банка обществу причинены убытки в размере списанной суммы, и обращая внимание на реестровый статус указанных требований, последнее обратилось с иском в арбитражный суд.

Тем не менее положительным для налогоплательщика аспектом применения рассматриваемого способа защиты прав (взыскание убытков) является то, что в данном случае нет и не может быть трехмесячного срока на обжалование по ч. 4 ст. 198 АПК РФ (применяется иной способ защиты права).

В частности, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 приведен пример, когда частный субъект просил признать незаконным отказ местного органа власти в выдаче разрешения и обязать упомянутый орган выдать указанное разрешение, а также взыскать с муниципального образования денежные средства в возмещение вреда, причиненного в результате невыдачи этого разрешения.

Установив, что срок для оспаривания отказа органа местного самоуправления, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, истцом пропущен, суд отказал в признании отказа незаконным. В то же время, поскольку пропуск такого срока не является препятствием для оценки судом законности отказа в целях установления оснований для возмещения вреда, причиненного истцу в результате такого отказа, суд удовлетворил заявленное истцом требование.

Имеет место достаточно сложная система правовых позиций высших судебных органов, позволяющая отграничить правоотношения, в рамках которых налогоплательщик в принципе может ставить вопрос о взыскании убытков с налоговых органов.

С этой точки зрения примечательны Определения ВС РФ от 13 мая 2016 г. N 305-ЭС15-19072, от 23 мая 2016 г. N 305-ЭС15-6820 и N 305-ЭС15-10514 (процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.). Несколько упрощенно их можно истолковать следующим образом: если налоги (страховые взносы) нельзя вернуть как излишне уплаченные (взысканные), то также исключена и возможность взыскания с государства равного возмещения вреда на основании ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ.

Исходя из ряда актов ВАС РФ (Постановления Президиума от 15 июля 2010 г. N 3303/10, от 29 марта 2011 г. N 13923/10, от 18 октября 2011 г. N 5851/11), можно сделать вывод, что досудебные расходы налогоплательщика (на правовую помощь, связанную с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, на услуги аудиторской фирмы, на услуги независимого оценщика) не могут быть взысканы с налогового органа ни как судебные расходы, ни как убытки.

Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 6791/11 разъяснено, что перечень судебных издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов. Этот подход впоследствии был подтвержден в Определении КС РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. N 6861/13.

Так, расходы, понесенные истцом, административным истцом, заявителем в связи с собиранием доказательств до предъявления искового заявления, административного искового заявления, заявления в суд, могут быть признаны судебными издержками, если несение таких расходов было необходимо для реализации права на обращение в суд и собранные до предъявления иска доказательства соответствуют требованиям относимости, допустимости.

Например, истцу могут быть возмещены расходы, связанные с легализацией иностранных официальных документов, обеспечением нотариусом до возбуждения дела в суде судебных доказательств (в частности, доказательств, подтверждающих размещение определенной информации в сети Интернет), расходы на проведение досудебного исследования состояния имущества, на основании которого впоследствии определена цена предъявленного в суд иска, его подсудность.

То, что реализация налоговым органом предусмотренных законом полномочий сама по себе не является основанием для взыскания с него убытков, следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 745/12. Суд отметил, что осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложено на налоговые органы в силу подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, поэтому обращение инспекции в государственные органы с заявлением о проверке действий предпринимателя при осуществлении им функций конкурсного управляющего не относится к противоправному действию, влекущему ответственность, каковой согласно ст. ст. 15, 1069 ГК РФ являются требуемые предпринимателем убытки.

Их привлечение является его правом, но не обязанностью. При привлечении таких специалистов конкурсный управляющий сам несет риск затрат на оплату их деятельности. Ограниченные возможности рассматриваемого способа защиты прав фактически продемонстрированы и в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145. По мнению Суда, тот факт, что законное проведение производства по делу об административном правонарушении и законное применение в отношении истца мер обеспечения такого производства имели для него неблагоприятные имущественные последствия, не является основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1069 ГК РФ.

Суд первой инстанции установил, что на момент возбуждения дела об административном правонарушении таможенный орган располагал сведениями, дающими основания предположить, что истцом могло быть совершено соответствующее правонарушение. Поскольку таможенный орган с точки зрения законодательства об административных правонарушениях действовал правомерно и закон в этом случае не предусматривает ответственности за вред, причиненный правомерными действиями (п. 3 ст. 1064 ГК РФ), арбитражный суд в требовании о возмещении вреда истцу отказал.

Проекция” указанной позиции на налоговые правоотношения позволяет, в частности, утверждать, что, если суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки, только потому, что документы, обосновывающие права на льготы (вычеты, расходы), были представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, право на возмещение вреда у налогоплательщика отсутствует.