Срок уплаты налога

Срок уплаты налога – определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов, сборов, страховых взносов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.

В Определении ВС РФ от 28 мая 2019 г. N 83-КА19-2 разъяснено, что по смыслу налогового законодательства следует разграничивать понятия “срок уплаты налога” и “дата образования недоимки (задолженности)”. Перенесенные сроки уплаты налога не изменяют момент возникновения недоимки по его уплате, который наступает на следующий день после истечения первоначально установленного законом срока для такой уплаты.

В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 1 ст. 363 НК РФ транспортный налог подлежит уплате налогоплательщиками – физическими лицами в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога мог устанавливаться и до истечения (и даже до начала) налогового периода.

Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З “О едином налоге на вмененный доход” (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц.

В ст. 9 Закона Нижегородской области “О транспортном налоге” (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) была установлена обязанность физических лиц по уплате 100% авансового платежа по транспортному налогу не позднее 1 августа текущего года (с возможностью последующего перерасчета по окончании года).

Примечательно и то, что полная уплата некоторых налогов до истечения налогового периода ранее была предусмотрена и на федеральном уровне. Например, в ст. 17 Закона РФ “О плате за землю” была установлена обязанность по полной выплате земельного налога в течение налогового периода – равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.
Данное регулирование являлось рудиментом исторических особенностей данного налога.

Современные примеры. В соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ для уплаты фиксированного платежа по страховым взносам самозанятыми физическими лицами срок установлен не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом налоговым периодом по страховым взносам (обозначен как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год.

Соответственно, за 2020 год самозанятые физические лица с учетом положений п. 1 ст. 430 НК РФ, упрощенно говоря, должны уплатить фиксированный платеж в размере 40 874 руб. не позднее 31 декабря 2020 г. Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением ПСН, также установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ еще до окончания налогового периода в виде авансового платежа.

В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога, сбора, страховых взносов с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. ст. 46 – 48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика – организации (ст. 77 НК РФ).

Примечательно то, что по сведениям, приводимым рядом зарубежных авторов, с точки зрения ЕСПЧ, если право собственности рассматривать как совокупность прав, того факта, что собственник лишается одного из них, обычно бывает недостаточно, чтобы утверждать, что он лишился права собственности: скорее, речь идет о контроле за использованием собственности.

Но любой контроль за использованием собственности должен иметь законную цель (способствовать достижению “общего интереса”), быть законным и соответствовать правилу “справедливого баланса”. Полномочия по обеспечению уплаты налогов являются не отдельной мерой, а особым аспектом права государства на контроль за использованием собственности.

Таким образом, и при приостановлении операций по счетам в банках и при аресте имущества еще не происходит лишения налогоплательщика права собственности – речь идет о контроле за ее использованием плательщиком, не позволяющим без разрешения государства произвести ее отчуждение и сделать затруднительным взыскание налога.

Так, в силу п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик мог произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшалась соответственно на 2, 5, 8 и 11%.

В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. “Иной порядок” применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по общему правилу производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями в следующем квартале.

Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты (если налогоплательщик уплачивает его самостоятельно) может исчисляться либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (естественно, следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.).

В соответствии с п. 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденной Приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства.

В силу п. п. 5 и 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 “О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения” (отменен с 1 января 2006 г.) уплата налога производилась плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения.

Если же налог удерживается и перечисляется налоговым агентом, то законодатель может как предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в ст. 5 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 120-ФЗ “О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте” (утратил силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что налог удерживается кредитными организациями из выплат и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания налога. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей – отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по уплате авансовых платежей (предварительных платежей по налогу – п. 3 ст. 58 НК РФ) и по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль (ст. ст. 285, 286 НК РФ) и на имущество (ст. ст. 379, 382 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам – календарный год, а отчетные – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Для авансовых платежей устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо можно вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). В Определении КС РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Для страховых взносов законодатель, пытаясь обосновать их особую природу, вводит собственные обозначения элементов, никак не меняющие их суть. В частности, в силу ст. 423 НК РФ для страховых взносов расчетным периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Авансовые платежи в принципе могут иметь так называемый оценочный характер, т.е. определяться не на основании реальных результатов деятельности, а при оценке иных показателей (например, величины налога за предшествовавший налоговый (отчетный) период) либо даже прямо закрепляться в законе как фиксированная величина.

Определение оценочных авансовых платежей следовало из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” (утратил силу): такой авансовый платеж исчисляется не по итогам отчетного периода и не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Сходным образом такой авансовый платеж неявно выделен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: это платеж, исчисляемый не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ и, соответственно, не отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Данные платежи могут уплачиваться в двух вариантах: в общем случае как оценочные либо при соответствующем уведомлении налогового органа исчисленные из фактически полученной прибыли. В первом случае срок уплаты установлен не позднее 28-го числа текущего месяца; во втором – не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ). До 1 января 2020 г. вариант оценочных авансовых платежей по НДФЛ был установлен в п. п. 8, 9 ст. 227 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Тем не менее, поскольку по итогам налогового периода точный размер налога становится известен, а излишне уплаченная сумма оценочных авансовых платежей может быть возвращена, нарушение принципа экономической обоснованности (справедливости) налога, если и есть, то является вероятностным и временным.

С этой же точки зрения имеется временное нарушение принципа экономической обоснованности налога, например, в НДС “по отгрузке”, то есть в обязанности уплачивать данный налог только по факту отгрузки товара, не дожидаясь оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). По всей видимости, законодатель считает, что оплата за товар, исходя из разумных условий сделки, поступит от покупателя в обозримом будущем, а если тот откажется платить – поставщик сможет принудительно взыскать оплату в государственном суде.

В настоящее время каких-либо принципиальных правовых последствий квалификации авансового платежа в качестве оценочного либо с реальных результатов деятельности не имеется. В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, как и на сумму налога, начисляются пени (ст. 75 НК РФ).

Соответствующее разъяснение содержится в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Таким образом, за несвоевременную уплату авансовых платежей любого вида (оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применен штраф по ст. 122 НК РФ. Подобный подход был применен в Определении ВС РФ от 18 апреля 2018 г. N 305-КГ17-20241 и к страховым взносам, урегулированным в проверяемом периоде вне НК РФ. По мнению Суда, штраф за неуплату страховых взносов за второй квартал 2016 года неприменим.

Примечательно то, что в гражданско-правовых отношениях также допускается истребование неустойки, начисленной на “промежуточные” периодические платежи. Так, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 15 августа 2016 г. N 305-ЭС16-4576) разъяснено, что условие договора оказания услуг по передаче электрической энергии, предусматривающее начисление неустойки на случай просрочки внесения заказчиком платежей, подлежащих уплате до окончания расчетного периода, не противоречит законодательному регулированию соответствующих обязательств и является действительным.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога, вообще говоря, разные моменты времени. Интересный подход к данной проблеме дан в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), ранее – в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (отменен): объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.

Применительно к НДС подобное разъяснение дано в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: по смыслу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. N 540-О отмечается, что федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода; по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов.

Конкретизация данной позиции произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08: применительно к обязательному платежу, налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г., Суд признал, что обязанность по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода. Впоследствии подход скорректирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12: обязанность по уплате НДС за IV квартал 2008 г., с точки зрения Суда, возникла 31 декабря 2008 г. (дата окончания налогового периода).

Совокупность указанных правовых позиций высших судебных органов позволяет утверждать, что в качестве даты окончательного возникновения обязанности по уплате налога корректнее считать дату, следующую после даты окончания налогового периода. Действительно, если считать, что 31 декабря некоторого года – это дата возникновения обязанности по уплате, например, НДФЛ, то не вполне понятно, в какой именно момент в указанную дату возникает данная обязанность и как квалифицировать доход, полученный именно в эту дату.

Скорее всего, ВАС РФ имел в виду, что обязанность по уплате налога возникает в момент истечения налогового периода (т.е. в 24.00 даты окончания налогового периода, либо в 00.00 даты, следующей после даты окончания налогового периода), а разночтения связаны только с тем, что ст. 6.1 НК РФ формально не предусматривает отрезков времени, меньших, чем один день. Instans est finis unius temporis et principium alterius – момент есть конец одного периода времени и начало другого.

Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой (моментом) возникновения обязанности по уплате налога является дата (момент) возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. С этой точки зрения говорить о досрочной уплате налога плательщиком (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно, можно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения). В некоторой степени такая позиция подтверждается в упомянутом Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. N 305-КГ17-6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.).

В плане рассмотрения срока уплаты налога следует упомянуть правовую позицию КС РФ, изложенную в Определениях от 5 февраля 2004 г. N 69-О, от 8 июня 2004 г. N 229-О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в специальном законе обязанность по уплате этого налога, несмотря на его формальную отмену.

КС РФ сделал вывод, что срок уплаты этого налога после 1 января 2003 г. для определенной категории налогоплательщиков в законе не указан, но уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.

Иными словами, Суд посчитал, что срок уплаты этого налога в отсутствие иного регулирования соответствует моменту формирования объекта налогообложения (что для периодических налогов, по всей видимости, означало бы следующий день после окончания налогового периода).

Таким образом, можно предположить, что в отсутствие специально определенного в законодательстве срока уплаты налога он презюмируется как следующий день после окончания налогового периода (для разовых налогов – следующий день совершения облагаемого действия). Однако представляется, что пока преждевременно делать вывод о существовании такой презумпции в налоговом праве; хотя и не исключено, что со временем она будет признана и (или) прямо установлена.

Подобным образом была разрешена проблема “последнего налогового периода” в упомянутом Определении ВС РФ от 15 июня 2017 г. N 305-ЭС17-1599 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 15 ноября 2017 г.). Однако для случая ликвидации организации очевидно, что “следующего” дня после последнего налогового периода ее существования просто нет, так как уже нет самой организации. Соответственно, уплата налога за последний налоговый период здесь должна быть осуществлена в последний день такого налогового периода.

Интересно то, что законодатель иногда может вводить в порядок исчисления налога обязательное округление его элементов либо суммы (например, до целых рублей). Очевидно, что такая обязанность налогоплательщика может иметь место только тогда, когда она прямо установлена в законе, поскольку округление в большую сторону фактически означает дополнительное (хотя и незначительное) налоговое бремя.

На этом основании Суд признал оспариваемые положения Приказа Минфина РФ не соответствующими НК РФ. Для случая исчисления налога налоговым органом и направления плательщику налогового уведомления в п. 6 ст. 52 НК РФ в качестве общей нормы установлено, что сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Поскольку потенциально налог может быть исчислен налогоплательщиком в ошибочной сумме, существенное значение имеет п. 1 ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На первый взгляд, указанные положения содержат определенные противоречия. В частности, они, казалось бы, не ограничены каким-либо сроком (в т.ч. в текущем году можно исправить ошибку, в действительности допущенную 10 лет назад). Однако очевидно, что это не так, поскольку определенными сроками ограничены как контрольные полномочия налоговых органов, так и право налогоплательщика на возврат налога из бюджета.

Толкование приведенных норм содержится в Определении ВС РФ от 19 января 2018 г. N 305-КГ17-14988 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.): в последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

Кроме того, в Определении ВС РФ от 21 января 2019 г. N 308-КГ18-14911 дополнительно разъяснено, что баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган, вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах.