Ответственность за нарушения налогового законодательства

В правовой литературе высказывался и высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности.

По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И.А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии.

Как представляется, нет оснований считать, что сейчас ситуация кардинально изменилась в лучшую сторону. Примечательно и то, что, например, при обсуждении в 2015 году проекта нового КоАП РФ ряд известных ученых, в т.ч. Н.Г. Салищева, предложили не давать нормативное определение административной ответственности в КоАП РФ, поскольку даже у теоретиков нет единого мнения, что это такое.

Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности и в сфере налогообложения.

Например, в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов (утв. Минфином России) продекларированы планы по введению налоговой ответственности для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и свободного порта Владивосток в виде восстановления сумм неуплаченных налогов в случае расторжения соглашения об условиях ведения деятельности на указанных территориях по вине резидентов, по аналогии с ответственностью, установленной для других налогоплательщиков, применяющих льготные налоговые режимы.

Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных правовых последствий нарушений норм права, дифференцированных по основной цели своей реализации.

При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность – возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

Исходя из предлагаемого определения ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ либо иного нормативного правового акта, но всегда носит штрафной характер и предполагает государственно-правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности, в частности, не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.

То, что юридическую ответственность возможно рассматривать как обязанность правонарушителя перед государством, в определенной степени подтверждается тем, что за неисполнение в установленный срок данной обязанности (в виде штрафа) может быть применена отдельная ответственность (ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ). Не исключено и дальнейшее развитие отрицательных последствий неисполнения данной обязанности, в т.ч. в виде исполнительского сбора (ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ “Об исполнительном производстве”).

Один из известных аспектов штрафной юридической ответственности – требование о повышенной правовой определенности соответствующих норм права. Примеры применения данного требования на практике – Определения ВС РФ от 14 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5744, от 17 октября 2016 г. N 305-КГ16-7183, от 31 октября 2016 г. N 305-КГ16-8764 (процитированы в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.).

Суд счел необоснованным изъятие таможенным органом у перевозчика допуска к процедуре МДП, определенной Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП от 14 ноября 1975 г. По мнению Суда, для изъятия допуска к процедуре МДП необходимо установить не только факты неоднократного нарушения таможенного и налогового законодательства, но и соответствие применения указанной меры степени серьезности совершенных нарушений.

Проблема состояла в том, что пункт 1 статьи 38 указанной Конвенции предусматривает, что каждая Договаривающаяся сторона имеет право временно или окончательно лишать права пользования постановлениями данной Конвенции всякое лицо, виновное в серьезном нарушении таможенных законов или правил, применяемых при международной перевозке грузов.

Однако разъяснений относительно того, что следует считать “серьезным нарушением таможенных законов или правил”, данная Конвенция не дает в отечественном законодательстве это также в должной степени не определено. Впоследствии сходные проблемы разрешались в т.ч. в Определениях ВС РФ от 19 января 2017 г. N 305-КГ16-13323, от 8 февраля 2017 г. N 305-КГ16-13410.

Следует отметить, что в силу п. 5 ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ лишение специального права является одним из видов отечественных административных наказаний (для физических лиц). В плане аналогичной меры – аннулирования лицензии – в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 разъяснено, что при рассмотрении дел об оспаривании решений административных органов о приостановлении или аннулировании лицензии на право осуществления определенного вида деятельности судам необходимо учитывать, что приостановление (аннулирование) лицензии не является административным наказанием в смысле КоАП РФ, а представляет собой специальную предупредительную меру, непосредственно связанную со спецификой деятельности, при осуществлении которой могут затрагиваться конституционные права и свободы, а также права и законные интересы других лиц.

Receditur a placitis juris potius quam injuriae et delicta maneant impunita – лучше отойти от установленных законов, чем допустить, чтобы правонарушения и преступления оставались безнаказанными. Данные парные (и, вообще говоря, взаимоисключающие) подходы учитывают и представители современной экономической науки. Например, как полагает А. Аузан, суды могут ошибаться, и ошибки могут быть двоякого рода.

Первая ошибка, когда происходит наказание невиновных. Когда вся система законодательства устроена так, чтобы виновный ни в коем случае не ушел от наказания. В этом случае может быть казнен невинный. Во втором случае, когда боятся казнить невинного, бывает ошибка второго рода. Ошибка состоит в том, что вы можете не наказать виновного, потому что вы устроили законодательство или судебную систему слишком мягко, чтобы невинный не оказался наказан.

Сходным образом рассуждает А.Г. Карапетов: ошибка суда в оценке фактов может быть двоякой природы. Суд может признать доказанным то, чего не было (ошибочное признание факта доказанным, ложноположительный итог), но суд может признать недоказанным то, что на самом деле было (ошибочное признание факта недоказанным, ложноотрицательный итог). Какая ошибка опаснее? По общему правилу опасны обе, и опасны одинаково.

Для понимания российских особенностей значима позиция Дж. Флетчера и А.В. Наумова: немецкое понимание правового государства носит более наступательный характер, чем американский принцип негативной законности. В немецком понимании правовое государство – это карающий меч, для американского гражданина правопорядок – прежде всего щит против произвола государственной власти. Хорошо это или плохо, но менталитет российских граждан ближе к немецкому пониманию законности.

В соответствии с примечательными сведениями, приведенными Б.А. Филимоновым, немецкие ученые придерживаются позиции, в соответствии с которой обязанность доказывания в уголовном процессе лежит на суде в смысле обязанности суда в изыскании и исследовании всех доказательств, способствующих выяснению обстоятельств уголовного дела; имеет место совмещение обвинительной и судейской функции, что соответствует основной концептуальной идее построения германского уголовного процесса, не признающей понятия сторон и отрицающей принцип состязательности.

Австрийский подход также предполагает возможность доказывания вины обвиняемого судом. К. Экштайн, рассуждая о презумпции невиновности, приходит в выводам о том, что она одновременно включает как правило оценки доказательств, так и правило бремени доказывания.

Как правило, презумпция невиновности требует, чтобы вину обвиняемого доказывали обвиняющая инстанция или суд, а не наоборот. Однако, в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2016 г. по делу “Карелин против Российской Федерации”, принятом по проблемам применения КоАП РФ, в отрицательном ключе сделан вывод, что российский суд первой инстанции не имел альтернативы, кроме как взять на себя задачу предъявить и, что более важно, нести бремя поддержки обвинения в ходе устного рассмотрения дела.

Впрочем, еще А.П. Чехов устами своего литературного героя говорил, что не смешно ли помышлять о справедливости, когда всякое насилие встречается обществом как разумная и целесообразная необходимость, и всякий акт милосердия, например оправдательный приговор, вызывает целый взрыв неудовлетворенного, мстительного чувства? С.А. Пашин подмечает подобные обстоятельства и в наше время: судебная реформа – это еще и искусственное привнесение правовой культуры в стихию обыденного сознания.

Психология обывателя интуитивно отторгает чуждые ей идеи презумпции невиновности, гуманного обращения с правонарушителями, состязательности, надлежащей правовой процедуры. Даже если прямого отторжения не происходит (как мы это наблюдаем при работе коллегии присяжных), возникает целый ряд специфических проблем, связанных с противоречием между интуитивным чувством справедливости и требованиями формальной процедуры.

В связи с изложенным заслуживает внимания позиция Г.М. Резника о том, что презумпция невиновности в российских судах не востребована. Презумпция невиновности – это когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. У нас презумпция невиновности заменяется достоверностью материалов предварительного следствия, и, в сущности, для того, чтобы выиграть дело, адвокату нужно полностью развалить обвинительную конструкцию.

Но по большей части это невозможно, потому что отрицательные факты вообще не поддаются, за редким исключением, положительному доказыванию. Естественно, в российском налоговом праве имеет место соответствующее отражение указанных проблем.

Обязанность налогового органа доказывать вину налогоплательщика трансформировалась в необходимость налогоплательщику самому отстаивать свою невиновность. С этими подходами соотносится и позиция О.А. Егоровой применительно к судебным процессам о нарушениях ПДД: “Если в суд представлен только составленный протокол, то мы верим документу.

Когда слово милиционера против слова водителя, мы верим милиционеру. Это во всем мире так. Я была в Англии и видела их процессы. Там пришел полицейский, он сказал. И все. Других доказательств не нужно. Потому что такое общество. Они считают, что в полиции кристально честные и порядочные люди”.

Однако ряд ученых придерживаются мнения о том, что в практике применения КоАП РФ речь идет все о более явной ориентации практически всех субъектов административной юрисдикции на презумпцию виновности физических и юридических лиц при рассмотрении дел о вменяемых им административных деликтах, основанную на корпоративной солидарности судей с органами исполнительной власти в лице их должностных лиц, совместно выступающих от имени государства против граждан и юридических лиц – нарушителей.

Интересно и то, что еще русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что, несмотря на обладание в теории, по-видимому, всеми совершеннейшими способами открытия истины, судебная истина (как и всякая, впрочем, другая!) дается нелегко и что в уголовном деле недостаточно быть только невинным, надо еще уметь по суду объявить себя таковым!

Примечательна позиция С.Л. Будылина: стандарт “за пределами разумных сомнений” (beyond a reasonable doubt) предписывает разрешать вопрос факта в пользу испрашивающей решение стороны, только если, по мнению судьи или присяжных, представленные доказательства позволяют исключить все разумные сомнения в том, что заявленный стороной факт имел место. Этот стандарт асимметричен, а именно неблагоприятен для стороны, несущей бремя доказывания. Его применение объективно ведет к значительному числу ошибок.

Многие факты устанавливаются неверно, в пользу оппонента испрашивающей решение стороны, со ссылкой на то, что остались разумные сомнения в истинности заявленного ею факта.

Именно поэтому имеет смысл минимизировать число ошибок первого рода, пусть даже за счет непропорционального увеличения числа ошибок второго рода. Стандарт “за пределами разумных сомнений” используется в уголовных делах, ведь в них ценой ошибки в пользу обвинения может быть свобода или даже жизнь обвиняемого. Лучше отпустить десять виновных, чем осудить одного невиновного.

Говоря языком экономического анализа права, поскольку социальный ущерб от осуждения невиновного значительно превышает социальный ущерб от оправдания виновного, для максимизации суммарной общественной полезности требуется применение асимметричного стандарта доказывания.

С этой точки зрения вполне корректно поставить непростой вопрос: а в современной России действительно социальный ущерб от осуждения невиновного значительно превышает социальный ущерб от оправдания виновного? Подавляющее большинство наших сограждан и в самом деле согласятся с тем, что обвиняемый в резонансном преступлении будет отпущен на свободу за недостатком доказательств и продолжит жить как добропорядочный член нашего сообщества без какого-либо преследования со стороны сограждан и государства.

Таким образом, вопрос “национальных особенностей” судебных процессов сводится к соотношению презумпции невиновности обвиняемого с презумпцией законности действий (актов) органов власти, а также со стандартом доказывания органом власти факта правонарушения, причастности, и, возможно, вины обвиняемого в определенных категориях дел.

В данном случае в некоторой мере проявляется то, что презумпция невиновности обвиняемого соотносится с презумпцией законности действий (актов) органов власти как “парные”, т.е. противоположные по содержанию, категории. Подобные категории выделяет, например, А.Ф. Черданцев. Как именно на практике достигается баланс между ними, по существу, и определяет уклон соответствующей правовой системы.

При этом очевидно, что подобный дуализм не может не вызывать прямо противоположные подходы как в теории, так и на практике. С одной стороны, естественно, что для государства удобнее исходить из презумпции законности своих собственных действий (“органы не ошибаются”) и являющейся логическим развитием презумпции незаконности подозрительных действий частных субъектов.

Однако и в современной специализированной литературе иногда применяется терминология “следствие не ошибается”. С другой стороны, нельзя не отметить, что имеют место и позиции, в соответствии с которыми всегда следует презюмировать незаконными любые акты (действия) власти. Например, с точки зрения А.А. Иванова, пора упорядочить использование в публичном праве категории добросовестности.

В публичном праве не место такой категории, как злоупотребление правом, применительно к частным лицам: их обязанности расширительному толкованию не подлежат. Властный же субъект может злоупотреблять своими полномочиями. Презумпция вины властного субъекта должна сопровождаться презумпцией невиновности подчиненного лица.

Подобный подход представляется как сомнительным (неясно, что за акт КС РФ имеется в виду), так и односторонним и, в частности, порождающим неизбежный вывод о том, что любые требования (акты) власти всегда можно игнорировать, ссылаясь на необходимость предварительного и убедительного обоснования их законности. Упрощенно говоря, власть, допускающая подобный подход, может быть рассмотрена как изначально нелегитимная и, скорее всего, нежизнеспособная.

Впрочем, не следует полагать, что максима “лучше наказать невиновного, чем отпустить виновного” неприменима в иных, в т.ч. в западных, юрисдикциях. В частности, Э. Рокфеллер отмечает, что в некоторых аспектах антимонопольного правоприменения в США фактически работает именно этот принцип.

Примечательны сведения, приводимые Т.А. Лоскутовой: в досудебном производстве полицейские стараются получить от подозреваемого его сознание или признание, так как в соответствии с состязательной моделью уголовного судопроизводства, представлением его в виде спора такое сознание практически освобождает полицию от обязанности собирать иные доказательства виновности лица.

В суде досудебное сознание подсудимого представляется представителем обвинения в качестве доказательства. Важно только доказать, что оно было сделано добровольно, с соблюдением закона (то есть с предоставлением обвиняемому права на молчание в Англии и с соблюдением правил Миранды в США). Есть аргументы и для следующего высказывания: выявление и доказывание преступления в любом случае дольше и сложнее, нежели его совершение, каким бы сложным оно ни было.

Таким образом, если для ведения незаконной деятельности остаются веские экономические причины и достаточные законодательные пробелы, никакая правоохранительная система не угонится за нарушителями. Разумно задаться и таким вопросом: а что конкретно в вышеприведенном примере о предполагаемых нарушениях ПДД должен представить среднестатистический полицейский для доказательства факта “обычного” правонарушения, кроме собственно протокола и при необходимости личных показаний (пояснений)?

Достаточно непростые вопросы рассматриваемой проблематики иллюстрируются и позицией А. Шайо: в атмосфере всеобщего страха перед преступностью жесткие меры приветствуются. И население, и циничные власти рассматривают нарушения прав человека, допускаемые правоохранительными органами, как неизбежные и как возможную плату за эффективность борьбы с преступностью.

Более того, сами права человека воспринимаются в этом контексте как препятствие на пути эффективной борьбы. Проблема состоит в том, что некоторый гражданин, поддерживая жесткий подход к преступности, обычно имеет в виду жесткий поход к кому угодно, но не к себе самому, полагая, что к его поведению претензий быть не может.

Тем не менее в ряде актов ВС РФ по уголовным делам (в т.ч. Определения от 5 августа 2014 г. N 56-АПУ14-29, от 12 января 2018 г. N 81-АПУ17-21) уже упоминается то, что вина осужденных должна быть доказана вне разумных сомнений.

Здесь же следует упомянуть интересный феномен – современную западную концепцию нулевой терпимости (zero tolerance), т.е. практически полной нетерпимости к чему-либо. Данный термин упомянут, например, в Постановлениях ЕСПЧ от 15 октября 2015 г. по делу “Абакарова против Российской Федерации”, от 24 апреля 2014 г. по делу “Переведенцевы против Российской Федерации”.

О необходимости формирования у спортсменов нулевой терпимости к допингу было указано в Государственной программе “Развитие физической культуры и спорта” (утв. распоряжением Правительства РФ от 20 марта 2013 г. N 402-р, утратила силу).

Естественно, при декларировании нулевой терпимости к какому-либо деянию обвиняющая сторона, по существу, предлагает крайне высокий стандарт опровержения обвинений, в котором, вполне возможно, будет иметь место и необходимость доказывания отрицательных фактов. Соответственно, концепция zero tolerance может быть рассмотрена и как упрощенный способ переложения бремени доказывания на некоторых лиц (как правило, на обвиняемых).

Есть основания полагать, что в правовой системе России также имели и имеют место отечественные варианты концепции нулевой терпимости (хотя это явление никак не обозначается, а в большинстве случаев даже и не признается). Имеется в виду, в частности, ситуация, в которой общественное мнение формируется таким образом, что некоторое поведение (в т.ч. уголовно наказуемое) начинает считаться абсолютно нетерпимым, вследствие чего конкретное лицо только по факту предъявления к нему соответствующих обвинений вынуждено аргументированно доказывать свою невиновность, вне зависимости от полноты и убедительности оснований обвинения.

Относительно недавним примером подобной “технологии” в России было навешивание ярлыка “враг народа”. Примечательно то, что при рассмотрении в Государственной Думе 19 октября 2005 г. законопроекта N 196161-4 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ) зам. председателя Комитета по бюджету и налогам А.М. Макаров справедливо отметил, что презумпция невиновности налогоплательщика не может быть реализована через лозунги, она реализуется через процедуры.

Как полагает А. Аузан, борьба с преступностью требует определенных издержек, а сама преступность есть своего рода экономическая деятельность (что мы очень хорошо понимаем по таким массовым и опасным видам преступной деятельности, как наркотрафик, наркоторговля) – полная победа над преступностью невозможна. До этого криминологи считали, что можно полностью искоренить преступность.

Нельзя, сказали экономисты, потому что в какой-то момент возникнет ситуация, когда уничтожение преступности будет дороже, чем альтернативные издержки, связанные с осуществлением какой-то другой общественно полезной деятельности, например вложения в образование, здравоохранение, культуру и так далее, и в итоге последний преступник окажется безнаказанным. С точки зрения экономистов, борьба с преступлениями в этом смысле носит вечный характер, она не может завершиться, это одно из следствий транзакционных издержек.

В данном аспекте интересно рассмотреть и следующую позицию: существует, грубо говоря, два типа граждан. Они отличаются мотивами своих действий. Гражданин первого типа известен экономистам под псевдонимом “рациональный субъект” (rational actor), он же “гомо экономикус” (homo economicus). Такой субъект преследует исключительно свою собственную выгоду – экономисты называют ее полезностью (utility), – абсолютно не заботясь об интересах других субъектов.

При совершении любых действий он учитывает не только свою выгоду, но и интересы других лиц, затронутых его действиями. Многие избиратели (возможно, большинство) являются гражданами первого типа.

Примечательна позиция публичного субъекта, изложенная в Постановлении ЕСПЧ от 25 февраля 1993 г. по делу “Функе против Франции”: в областях незаконных зарубежных финансовых операций, контрабанды, утечки капиталов и уклонения от налогообложения не существует или существует очень редко “физическая очевидность преступления”; соответственно, “физическое проявление” преступления находится главным образом в документах, которые нарушитель может легко скрыть или уничтожить.

Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных. П.М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны не значит украсть.

И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от “почетной обязанности участвовать в государственных расходах”. Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом.

Д. Грубер приводит интересный пример из налоговой практики США: в течение многих лет налогоплательщикам, желающим получить налоговые льготы за иждивенцев, необходимо было только вписать имена иждивенцев в налоговые формы, и это приводило к тому, что индивиды придумывали имена и претендовали на налоговые льготы за иждивенцев, которых не существовало.

А когда в 1986 году по Закону о налоговой реформе потребовалось указывать также номера социального страхования для иждивенцев в возрасте старше пяти лет, то 6 млн иждивенцев вдруг исчезли из налоговых ведомостей! Более 11 000 семей потеряли семерых и более иждивенцев в период между 1986 и 1987 годами. Два года спустя, когда налоговое законодательство потребовало, чтобы для получения налогового кредита на уход за ребенком работники указывали номер социального страхования воспитателя, исчезли 2,6 млн воспитателей.

По справедливому мнению А.В. Демина, взять чужое и не отдавать свое – вещи психологически разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита “честно заработанной собственности” от посягательств государства.

Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.

То, что в России налоговое законодательство настроено на максимальное налогообложение бизнеса и на минимальное затрагивание физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, не означает, что в соответствующих случаях физические лица не пытаются оптимизировать налоги всеми возможными способами.

Наоборот, в России это обычно не считается неприемлемым. Например, в Определении ВС РФ от 29 августа 2017 г. N 18-КГ17-121 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.) рассматривалось требование одного гражданина к другому о признании договора купли-продажи земельного участка заключенным на сумму 3,9 млн руб. и взыскании убытков в названной сумме.

В данном судебном акте прямо указано то, что между сторонами 10 апреля 2008 г. в письменной форме заключен договор купли-продажи земельного участка; цена участка в договоре указана в размере 900 тыс. руб. В судебном заседании ответчик подтвердил факт выдачи расписки о том, что в действительности за земельный участок он получил от истца 3,9 млн руб., указав, что покупная цена в договоре купли-продажи была занижена в целях уменьшения налогообложения при продаже недвижимого имущества.

Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение – “налоговая ответственность” и регламентируется в гл. 15 – 16, 18. Ненормативным (правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются с одной стороны государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Впоследствии, в Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. N 2-П, данная линия фактически продолжена (в отношении некоторых штрафных санкций, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ “О страховых взносах…” (утратил силу)).

По мнению Суда, исходя из характера нарушений, урегулированных в ст. 47 (фактически аналог п. 1 ст. 122 НК РФ) и в ч. 1 ст. 46 (фактически аналог п. 1 ст. 119 НК РФ) данного Федерального закона, законодатель предусмотрел за их совершение санкции, призванные компенсировать причиненный имущественный вред, а также стимулировать плательщика сборов к исполнению возложенных на него обязанностей по представлению соответствующих расчетов, поскольку контроль за полнотой, правильностью и своевременностью уплаты страховых взносов возможен только на основе полной и своевременно представленной информации.

Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений с современной точки зрения не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является.

Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), и др. практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть конкретный ущерб казны. Примечательно то, что, с точки зрения Ч. Беккариа, высказанной более 250 лет назад, в прежние времена почти все наказания были денежные.

Преступления людей считались вотчиною Государя; покушения против общественной безопасности считались оброчною статьею. Соответственно, для государства штрафы (конфискации, изъятия ликвидного имущества), очевидно, выгоднее в качестве наказания.

Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений.

Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально-экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.

Тем не менее в п. 13 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.), разъяснено, что под доходом, подлежащим взысканию в федеральный бюджет с лица, чьи действия (бездействие) признаны монополистической деятельностью или недобросовестной конкуренцией и являются недопустимыми в соответствии с антимонопольным законодательством, следует понимать доход, полученный от таких противоправных действий (бездействия).

Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких имущественных мер. Еще в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (утратил силу) и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как меру ответственности за нарушение налогового законодательства, была признана неконституционной.

Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход (вместе с налогом), а антимонопольное законодательство – незаконно полученный доход (теоретически налогами не облагаемый).

Тем не менее очевидно то, что штраф, как и налог или пеня, представляет собой следующее из закона ограничение права собственности в пользу государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

В Постановлении ЕСПЧ от 11 января 2007 г. по делу “Мамидакис против Греции” сделан вывод о том, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное первым абзацем ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить.

Однако примечательно Постановление ЕСПЧ от 15 ноября 2016 г. по делу “A и B против Норвегии”, в соответствии с которым власти Норвегии решили, что поведение заявителей заслуживает в т.ч. административной санкции (речь шла о налоговых штрафах, равных 30% налоговой задолженности по незаявленным суммам).

Суд не усмотрел в данной ситуации нарушений и отметил, что с точки зрения властей Норвегии административная санкция в виде дополнительного налога служила общим сдерживающим фактором и компенсатором значительных затрат труда и издержек, понесенных налоговыми органами в интересах общества при проведении проверок и аудита для выявления подобных неточных деклараций.

Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин “состав налогового правонарушения” в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

Кроме того, термин “состав налогового правонарушения” применен в ряде актов КС РФ (Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 18 января 2001 г. N 6-О, от 12 мая 2003 г. N 175-О, от 4 июня 2007 г. N 518-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О, от 16 января 2009 г. N 146-О-О и др.).

По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения.

Их объединяет понятие “состав правонарушения”, которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков. Сходным образом рассуждает А.Ф. Черданцев: по аналогии с составом правонарушения можно создать состав (модель) правомерного поведения и правового поведения вообще.

Интересно то, что государство, вводя по большинству правонарушений (преступлений) сроки давности привлечения к ответственности, определяет правовые последствия их истечения именно через элементы состава правонарушения.

Исходя из Постановления КС РФ от 16 июня 2009 г. N 9-П в силу презумпции невиновности лицо, в отношении которого дело о правонарушении прекращено ввиду истечения сроков давности, считается невиновным, т.е. государство, отказываясь от преследования лица за правонарушение, не ставит более под сомнение его статус в качестве невиновного и, более того, признает, что не имеет оснований для опровержения его невиновности.

В развитие данного положения в п. 13.1 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 разъяснено, что в постановлении о прекращении производства по делу в связи с истечением срока давности привлечения к административной ответственности не могут содержаться выводы юрисдикционного органа о виновности лица, в отношении которого был составлен протокол об административном правонарушении.

Соответственно, истечение срока давности не делает нарушение вообще не имевшим места; а соответствующее лицо в данной ситуации будет только неопровержимо считаться (но не являться) невиновным (а вовсе не непричастным к нарушению). С точки зрения Дж. Флетчера, законодательную норму о сроке давности можно рассмотреть как процессуальное ограничение полномочий государства преследовать тех, кто виновен в преступлении (и виновными останутся, даже если их нельзя преследовать по закону).

Изложенное означает, что сам по себе факт истечения сроков давности привлечения к штрафной ответственности (в т.ч. к налоговой) не означает, что некоторое лицо освобождается от выполнения ранее не исполненных им обязанностей, вина в которых не имеет правового значения (обязанности по уплате налога, пени; по представлению налоговых деклараций и др.).

Можно перефразировать п. 5 ст. 108 НК РФ: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. В ином варианте он мог бы звучать так: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеет правового значения для исполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

С другой стороны, в ряде случаев для налогового органа уже не имеет значения выполнение налогоплательщиком ранее не исполненных обязанностей. Например, по итогам выездной налоговой проверки выясняется, что налогоплательщик не представлял налоговые декларации по некоторому налогу, в связи с чем на него был наложен штраф по ст. 119 НК РФ.

Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины, поскольку, вообще говоря, только наказание совершенных при наличии осознанного выбора правонарушений и позволяет достичь утилитарной цели наказания – превенции правонарушений.

Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности.

К основаниям ответственности исходя из общего понятия состава правонарушения относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы.

В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в период действия Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329, п. 1 письма от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142).

В тот период примечательный подход обосновывался и некоторыми отечественными учеными: согласно налоговому законодательству обязанность доказывания правильности исчисления и уплаты налогов возлагается на налогоплательщика. Иными словами, на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа презумпции невиновности, являющегося основополагающим в уголовном процессе.

Высказывалась позиция, в соответствии с которой в некоторых зарубежных странах в арсенале налогового права присутствует презумпция вины налогоплательщика. Не задекларированная по рассеянности драгоценность, обнаруженная при таможенном досмотре, будет квалифицирована как предмет контрабанды.

Ситуация несколько изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Впрочем, отрицательное отношение к презумпции невиновности в налоговом праве высказывалось и впоследствии. Например, с точки зрения С.Д. Шаталова, введение презумпции невиновности в налоговые правоотношения является механическим перемещением норм уголовного права в НК РФ. Это теоретически выглядит очень привлекательно, но практически может стать сильным импульсом в направлении развала российской налоговой системы.

Также С.Д. Шаталов полагал, что презумпция невиновности налогоплательщика – чисто российская экзотика. Такого нет нигде в мире. По той простой причине, что налоговые нарушения везде рассматриваются как административные.

С учетом единой правой природы административной и налоговой ответственности, интересно мнение ряда авторов относительно презумпции невиновности в КоАП РФ: “транспонирование” в законодательство об административной ответственности принципа презумпции невиновности, закрепленного ст. 49 Конституции РФ применительно к уголовному законодательству, стало одной из либерально-прогрессивных, хотя формально-юридически достаточно спорных новаций КоАП РФ.

В отличие от уголовно-правовой сферы, по отношению к административным правонарушениям, имеющим значительно меньший вред для общества и не грозящим нарушителям наказанием в виде лишения свободы, Конституция РФ в своей ст. 49 принцип презумпции невиновности не декларировала.

Ограничение пределов прямого действия упомянутой конституционной нормой сферой уголовной ответственности характерно не только для современного российского, но и для зарубежного права, что вытекает, в частности, из положений Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод (п. 2 ст. 6).

В Постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. N 6-П отмечается следующее: наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения – общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе.

Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве – в ряде Определений КС РФ (от 7 декабря 2010 г. N 1621-О-О, от 22 марта 2011 г. N 391-О-О и от 21 июня 2011 г. N 774-О-О) разъяснено, что применительно к ст. 12.9 “Превышение установленной скорости движения” КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

Развитие данной позиции можно видеть в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 29 ноября 2016 г. N 26-П, от 10 февраля 2017 г. N 2-П, от 26 октября 2017 г. N 25-П): общепризнанным принципом привлечения к ответственности во всех отраслях права является наличие вины – либо доказанной, либо презюмируемой, но опровержимой – как элемента субъективной стороны состава правонарушения, а всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. предусмотрено непосредственно в законе.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

При рассмотрении данного правового явления есть основания учитывать позицию Э.И. Клямко: толкование сомнения в пользу обвиняемого означает отбрасывание сомнительного доказательства из общей цепочки. По аналогии с математическим мышлением “сомнительное доказательство” есть недоказанное утверждение независимо от его истинности. Такие утверждения всегда исключаются (отбрасываются) из процесса доказательства на основании самых общих правил логического вывода.

Следовательно, принцип “сомнение – в пользу обвиняемого” вытекает из общелогических законов. Для его обоснования не требуется использовать даже общее понятие презумпции как провозглашения достоверности какого-либо факта, если не доказано обратное. Частная презумпция – презумпция невиновности – причинно не обусловливает толкование сомнений в обвинительных доказательствах в пользу обвиняемого.

К изложенному следует добавить, что, поскольку уже достаточно давно постулировано правило: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint – доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного, можно утверждать, что презумпция невиновности является частным случаем его проявления.

Коль скоро государство, намереваясь привлечь к ответственности правонарушителя, не презюмирует его вину, оно может только доказывать ее. Публичный субъект в процессе привлечения к штрафной ответственности последовательно обосновывает ряд утверждений и приводит соответствующие доказательства: в т.ч. то, что правонарушение имело место; то, что его совершил обвиняемый; то, что обвиняемый совершил правонарушение виновно. Указанная последовательность утверждений хорошо прослеживается в ч. 1 ст. 299, в ч. 1 ст. 339 УПК РФ.

Представляют интерес сведения, приведенные Г.М. Резником, о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности.

В Средние века глоссаторы – средневековые юристы – поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта – “виновен”, “невиновен”, а также “оставлен в подозрении”. Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника.

Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности <1483>. Пример современного рудимента этих положений: шотландское прецедентное право сейчас уникально тем, что в нем существует три возможных варианта вердикта присяжных: “виновен”, “не виновен”, и “не доказано”. Два последних являются оправдательными без возможности повторного суда.

Кроме того, применительно к российским историческим условиям Г.М. Резник приводит в качестве примера эпоху Петра I, в которую уже хорошо осознавали несовершенство средств процессуального познания и “проблему недоказанной виновности”. Были также три вида вердиктов: “виновен”, “не виновен” и “оставлен под подозрением”. Подозреваемых не казнили и даже могли отпустить под поручительство, но впоследствии могли предъявить обвинение.

Это было очень последовательное применение принципа объективной истины, презумпции невиновности в тот период не существовало. Переломным моментом стали реформы 1861 года: требование объективной истины не ставилось уже ни перед судом, ни перед следствием, появились суды присяжных и состязательный процесс.

Формулировка ст. 49 Конституции РФ, казалось бы, не может вызывать разного толкования и соответствует, например, ст. 11 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. Однако можно задаться вопросом, а что, если ее усовершенствовать, например, так: каждый обвиняемый в совершении правонарушения (преступления) считается не совершавшим его (непричастным), пока этот факт не будет доказан в предусмотренном федеральным законом порядке; и, даже если указанный факт доказан, обвиняемый считается невиновным, пока его виновность также не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Действующий же вариант конституционной формулировки презумпции невиновности, отраженный в процессуальных (процедурных) нормах соответствующих федеральных законов, может произвести впечатление, что вопрос о доказанности совершения определенного правонарушения (преступления) обвиняемым уже разрешен компетентными органами, и не в его пользу, – осталось только определиться с виной.

С этой точки зрения вполне справедливо замечание А.А. Тилле о том, что в нашей стране простые люди обычно не видят разницы между признанием факта совершения деяния и признанием вины в совершении данного деяния. Прокуроры и судьи, получающие от обвиняемого признание факта совершения им правонарушения, обычно рассматривают это признание и в качестве признания вины.

Изложенные идеи, казалось бы, показывают, что есть логика в замене презумпции невиновности на презумпцию непричастности. Однако при таком регулировании возникнет существенное число вполне естественных вопросов, ответить на которые будет значительно сложнее, чем в настоящее время.

Так, любой задержанный правоохранительными органами вполне может поинтересоваться, почему его свобода ограничена, если он пока считается непричастным к какому-либо преступлению. Соответственно, современная формулировка удобнее для государства, поскольку позволяет уйти от подобных вопросов, переводя проблематику причастности и непричастности к правонарушениям на виновность и невиновность.

Кроме указанных проблем отечественной презумпции невиновности, интересны и взаимосвязанные сведения, приводимые Л.В. Головко, позволяющие осознать некоторые глубинные исторические причины известной проблемы обвинительного уклона в современном отечественном уголовном судопроизводстве (которые, следует полагать, не могут не отражаться на сфере административной, в т.ч. налоговой, ответственности).

Данный автор, исследуя принятый в советское время институт направления уголовного дела судом на дополнительное расследование, урегулированный в УПК РСФСР 1960 г., сообщает, что из 100% уголовных дел 89% завершались обвинительными приговорами, 1% – оправдательными, а в 10% случаев дело направлялось на доследование, где часто прекращалось.

Основной недостаток спорного института сводился к подмене оправдания доследованием. Составители УПК РФ отказались от механизма дополнительного расследования, доследование отменили. Выросло ли число оправдательных приговоров? Нет. Все стало проще: 99% обвинительных приговоров, 1% оправдательных.

Примечательны и данные, приводимые В.В. Волковым и А.М. Трошевым: за 20 лет, прошедших с момента распада СССР и советского блока, судебные системы бывших социалистических стран и советских республик подверглись различным по своему характеру и глубине реформам.

Страны, вступившие в Европейский союз, вводили европейские стандарты судопроизводства и управления судебной системой, некоторые из них проводили люстрацию судей (Литва, Польша, Грузия), другие принимали новый уголовно-процессуальный кодекс (Россия, Польша, Эстония, Литва), реформировали правоохранительную систему. Однако доля оправдательных приговоров в постсоветских странах остается стабильно ничтожной за последние 10 лет: 0,5 – 0,8% в Украине, 0,7 – 0,9% в России, 0,2 – 2% в Грузии; 2 – 3% в Польше; 2 – 4% в Болгарии.

При этом было бы ошибочным утверждать, что в правовой науке и практике СССР презумпция невиновности отрицалась. Напротив, в советском “Юридическом словаре” 1953 г. было дано ее классическое определение: презумпция невиновности – по советскому уголовному процессу предположение, согласно которому обвиняемый считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке.

В п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 16 июня 1978 г. N 5 “О практике применения судами законов, обеспечивающих обвиняемому право на защиту” (в настоящее время утратило силу) разъяснялось, что в целях обеспечения обвиняемому (подсудимому) права на защиту суды должны строго соблюдать конституционный принцип, согласно которому обвиняемый (подсудимый) считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

На основании закона обязанность доказывания обвинения лежит на обвинителе. Исходя из этого, недопустимо возлагать на обвиняемого (подсудимого) доказывание своей невиновности. Обвинительный приговор не может быть основан на предположениях. Все сомнения, которые не представляется возможным устранить, должны толковаться в пользу обвиняемого (подсудимого).

Следует отметить еще одну проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se – никто не обязан представить документы против себя.

В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 “О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия” отмечается, что при рассмотрении гражданских и уголовных дел, а также дел об административных правонарушениях судам необходимо исходить из того, что в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или предоставления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них.

По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика предоставлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности. При этом В.М. Савицкий отмечает, что может иметь место или презумпция невиновности, или презумпция виновности, ничего третьего быть не может.

Весьма примечательна стенограмма обсуждения законопроекта N 529775-6. Как следует из данного документа, А.М. Макаров, Председатель комитета по бюджету и налогам Госдумы (упоминая по тексту А.Д. Жукова, Первого заместителя Председателя Госдумы), высказывался следующим образом: “Вот мы с Александром Дмитриевичем в 98-м году сидели и придумывали презумпцию невиновности налогоплательщиков.

Вот она в законе, в Налоговом кодексе, есть, но ее нет нигде в мире, это мы с Александром Дмитриевичем в 98-м году придумали. Повторяю: нигде в мире презумпции невиновности налогоплательщика не существует, но мы понимали, что для нашей страны это очень важно”.

Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый “компромат” на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание.

С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).

Но то, что такой подход (через презумпцию невиновности) не может реализовываться в налоговом праве, в некоторой мере подтверждается в Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 451-О-П: освобождение адвокатов и адвокатских объединений от обязанности предоставлять соответствующие сведения и документы исключало бы всякую возможность налогового контроля и не соответствовало бы целям и смыслу налогообложения.

Сходные рассуждения можно видеть в работе ряда зарубежных авторов: ст. 6 Европейской конвенции по правам человека предполагает свободу от самообвинения, которая следует из автономии личности, необходимости избежать судебных ошибок и того принципа, что обвинение должно доказывать вину обвиняемого без его содействия.

Угроза применить уголовную санкцию или ее применение за непредоставление информации является принуждением и может быть нарушением свободы от самообвинения вне зависимости от того, было ли соответствующее лицо впоследствии привлечено к уголовной ответственности или осуждено за совершение преступления.

Примечательны Постановления ЕСПЧ от 25 февраля 1993 г. по делу “Функе против Франции” и от 17 декабря 1996 г. по делу “Саундерс против Соединенного Королевства” (упомянутые, в частности, в Постановлении КС РФ от 20 июля 2016 г. N 17-П). В соответствии с первым актом ЕСПЧ таможенные службы спровоцировали предъявление обвинения г-ну Функе с целью получения некоторых документов, о существовании которых у них были предположения, но полной уверенности не было.

Не имея возможности или не желая получить их каким-то другим путем, они попытались заставить заявителя представить доказательства своего собственного нарушения. Особенности таможенного права не могут оправдать нарушение права любого “обвиняемого” (в смысле ст. 6 Конвенции) молчать или не давать показания в подтверждение своей вины. Следовательно, имело место нарушение п. п. 1, 2 ст. 6 Конвенции.

Как следует из второго акта ЕСПЧ, привилегия не свидетельствовать против самого себя служит важным элементом защиты индивида от давления и принуждения; она тесно связана с презумпцией невиновности и должна в равной мере применяться ко всем обвиняемым.

К. Экштайн, рассматривая Постановление ЕСПЧ от 28 октября 1994 г. по делу “Мюррей против Соединенного Королевства”, отмечает, что презумпция невиновности запрещает расценивать простое молчание обвиняемого в ущерб ему при вынесении приговора или при определении меры наказания. Судебная практика ЕСПЧ, однако, не отличается большой строгостью в этом отношении: ЕСПЧ допускает, что в случаях, когда молчание обвиняемого при всем желании не может быть истолковано иначе как наличие вины, оно учитывается в ущерб обвиняемому.

Так, в одном из дел Европейский суд указал, что обязанность декларировать доходы и капитал для определения суммы налогообложения – “общая черта налоговых систем Договаривающихся Сторон, и было бы трудно представить их эффективное функционирование без нее”.

Следовательно, представляется, что даже точная декларация доходов или капитала (что является обязательным для целей налогообложения под угрозой уголовного наказания), которая выявляет прежнее уклонение от уплаты налогов, не будет являться нарушением свободы от самообвинения.

Соответственно, запрет на истребование документов (сведений), которые впоследствии могут быть использованы против частного субъекта, фактически касается только ситуаций, когда уже осуществляются процедуры его привлечения к штрафной ответственности либо процедуры, неизбежно и в основном направленные на привлечение к штрафной ответственности.

Что же касается налогового контроля, то он в большей степени направлен на выявление неисполненных обязанностей по уплате налогов (сборов, страховых взносов), вследствие чего истребование (получение) в его рамках документов (сведений) формально не нарушает презумпцию невиновности.

В любом случае налоговое законодательство, предполагающее обязательное представление налогозначимой информации частными субъектами (в т.ч. и той, которая может быть впоследствии использована против них), предполагает, что общественный (по факту государственный) интерес к получению этой информации превалирует над интересом частного субъекта отказаться от ее предоставления.

Можно отметить Определение КС РФ от 24 марта 2015 г. N 632-О, в котором рассматривался вопрос конституционности ч. 5 ст. 14.13 КоАП РФ. По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение, устанавливая ответственность индивидуального предпринимателя за неисполнение обязанности по подаче заявления о признании себя банкротом в установленных законом случаях, фактически понуждает его к даче показаний против себя. КС РФ не усмотрел неконституционности в оспариваемых положениях.

Неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: из 1 957 лиц, осужденных в 2010 – 2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб и не сотрудничали со следствием, а, напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д.

Возможно, данная фраза неудачно построена, но из нее получается, что сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности); как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности), – это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы.

Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. “и” ч. 1).