Налоги на имущество организаций

Налог на имущество организаций – это региональный прямой (поимущественный) налог, предусмотренный гл. 30 НК РФ, которая действует с 1 января 2004 г. Предшественником данного налога является налог на имущество предприятий, который уплачивался на основании Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” (утратил силу).

Региональные органы власти при введении налога в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ могут определить ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты.

Иные элементы данного налога (в том числе объект, база, период) регулируются НК РФ и не могут изменяться региональным законодателем (п. 3 ст. 12 НК РФ). Если же региональные органы власти не регламентируют налоговую ставку, то налог подлежит уплате по федеральным ставкам (п. 4 ст. 380 НК РФ), хотя при полном отсутствии нормотворческой активности на региональном уровне налог не будет считаться установленным, так как срок уплаты налога в НК РФ не предусмотрен.

К примеру, приняты Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 “О налоге на имущество организаций” и Закон Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З “О налоге на имущество организаций”.

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 373 в качестве общей нормы предусматривает, что налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Соответственно, объектом налогообложения данным налогом является недвижимое имущество, но оно может облагаться либо по среднегодовой (остаточной) стоимости, как объект основных средств, либо, при включении имущества в специальные перечни, по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ. Различия в данных объектах столь существенны, что специалистами даже выделяются два отдельных налога: налог на недвижимость и налог на основные средства.

Тем не менее, в обоих случаях первоначальным вопросом является задача определения того, является ли некоторый объект недвижимостью (т.к. если не является, то рассматриваемым налогом он не облагается). В данном контексте проблему представляет отмечаемая специалистами особенность ГК РФ: мы четко не знаем, что такое недвижимая вещь по российскому праву.

В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

К недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

При этом, как разъяснено в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”, по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

В то же время, как уже отмечалось, физическое отсутствие объекта недвижимого имущества, даже при условии наличия его государственной регистрации, не позволяет взимать с него налог. В Определениях ВС РФ от 20 сентября 2018 г. N 305-КГ18-9064 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 26 декабря 2018 г.), от 24 октября 2018 г. N 305-КГ18-12600 постулируется, что право на вещь не может существовать в отсутствие самой вещи.

На основании п. 1 ст. 235 ГК РФ и с учетом разъяснений, данных в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”, в случае сноса объекта недвижимости право собственности на него прекращается по факту уничтожения (утраты физических свойств) имущества.

Существенные проблемы квалификации имущества в качестве недвижимого просматриваются в том числе в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 декабря 2008 г. N 9626/08 (открытая автостоянка с твердым покрытием); от 26 января 2010 г. N 11052/09 (земляная насыпь на песчаной подушке), от 17 января 2012 г. N 4777/08 (мелиоративные системы), от 24 сентября 2013 г. N 1160/13 (ограждение), в Определениях ВС РФ от 30 сентября 2015 г. N 303-ЭС15-5520 (асфальтобетонная площадка), от 7 апреля 2016 г. N 310-ЭС15-16638 (разрушенное асфальтовое покрытие), от 10 июня 2016 г. N 304-КГ16-761 (асфальтовая площадка и газон), от 12 июля 2019 г. N 307-ЭС19-5241 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 25 декабря 2019 г. – промышленное оборудование).

Некоторые ориентиры для решения вопроса о том, является ли недвижимым имуществом определенный объект, имеются в Обзоре судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утв. Президиумом ВС РФ 30 ноября 2016 г.), в п. п. 38, 39 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25.

До 1 января 2019 г. объектом налога в “традиционном” варианте также являлось движимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Исходя из Определения КС РФ от 21 апреля 2011 г. N 500-О-О содержащиеся в нормативных актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества: использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду и т.д.

Таким образом, с научной точки зрения, объектом налогообложения для российских организаций в общем случае является факт владения определенными видами недвижимого имущества, которые подлежат учету в качестве основных средств либо включены в специальные перечни (правовое состояние).

С целью определения данных видов имущества необходимо использовать Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Исходя из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации”, в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств.

В то же время, на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 4451/10, при строительстве объектов недвижимости нормы ПБУ 6/01 не могут толковаться, как допускающие признание в качестве основных средств таких объектов, в отношении которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Налог на имущество организаций в “классическом” варианте, при налогообложении недвижимости – основных средств по среднегодовой стоимости, иногда называют “бухгалтерским” налогом. В частности, это иллюстрируется в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, в том случае, если в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств.

Статья 374 НК РФ (п. 4) предусматривает, какие именно виды имущества не признаются объектами налогообложения: земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации и др.

Право органов региональной законодательной власти в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ определять особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества (в основном – “коммерческая” недвижимость, в т.ч. административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) (ст. 378.2 НК РФ)) фактически означает право на введение альтернативного (в основном повышенного) налогообложения этих видов имущества (по кадастровой стоимости), то есть принципиально отличающегося от налогообложения основных средств по среднегодовой стоимости.

Кроме того, для целей взимания налога с “коммерческой” недвижимости в силу п. 7 ст. 378.2 НК РФ предусмотрено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

Соответственно, альтернативным объектом налога являются отдельные объекты недвижимого имущества, признаки которых перечислены в ст. 378.2 НК РФ. Такие объекты конкретизированы, например, в Постановлении правительства Москвы от 28 ноября 2014 г. N 700-ПП “Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость”, в Приказе Министерства имущественных и земельных отношений Нижегородской области от 25 ноября 2019 г. N 326-13-369863/19 “Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2020 год”.

Примечательно то, что в силу подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Таким образом, владелец некоторого объекта недвижимости только 1 января определенного года может узнать, что в этом году его объект облагается по кадастровой стоимости, т.е., как правило, существенно большим налогом.

Неизбежен вопрос о соответствии таких норм ст. 5 НК РФ. Однако в ряде Определений КС РФ (от 26 октября 2017 г. N 2462-О, N 2469-О) подобное правовое регулирование не было признано неконституционным.

В отсутствие ограничений, следующих из ст. 5 НК РФ, в частности, вышеприведенный Приказ Министерства имущественных и земельных отношений Нижегородской области от 25 ноября 2019 г. N 326-13-369863/19 официально опубликован в сетевом издании “Нижегородская правда” (http://www.pravda-nn.ru) от 19 декабря 2019 г., то есть менее чем за месяц до 2020 года.

Среднегодовая стоимость введена в НК РФ по той причине, что остаточная стоимость имущества в течение года изменяется (уменьшается через механизм списания амортизации), а среднегодовая стоимость позволяет получить один показатель, удобный для исчисления налога. При этом имеет место определенная взаимосвязь налогов на прибыль и на имущество организаций в “классическом” варианте.

Несколько упрощенно можно утверждать, что амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ), являющееся основным средством, постепенно “переносит” свою стоимость на расходы по налогу на прибыль путем амортизации (ст. ст. 257 – 259.3 НК РФ), вследствие чего, соответственно, снижается его остаточная стоимость.

Таким образом, платежи по налогу на имущество с конкретного основного средства год от года, как правило, уменьшаются. Когда остаточная стоимость основного средства станет равной нулю, налог на имущество с него более не уплачивается, хотя само основное средство, возможно, еще используется и может приносить организации экономические выгоды (доход).

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ). В этом случае платежи по налогу на имущество с конкретного объекта, с течением времени, по всей видимости, уменьшаться не будут, так как кадастровая стоимость объекта, скорее всего, будет возрастать через переоценки, периодически утверждаемые органами исполнительной власти.

В общем случае (для недвижимости – основных средств) предельная налоговая ставка для налога в “классическом” варианте предусмотрена в п. 1 ст. 380 НК РФ как 2,2%. К примеру, и в Законе г. Москвы “О налоге на имущество организаций” (п. 1 ст. 2), и в Законе Нижегородской области “О налоге на имущество организаций” (п. 1 ст. 2) для такого варианта обложения конкретная налоговая ставка установлена в максимально возможном размере 2,2%.

Например, конкретная налоговая ставка для такого варианта обложения установлена в п. 2 ст. 2 Закона г. Москвы “О налоге на имущество организаций” в размере: 1,7% – в 2020 году, 1,8% – в 2021 году, 1,9% – в 2022 году. В п. 2 ст. 2 Закона Нижегородской области “О налоге на имущество организаций” ставка предусмотрена в размере 2%.

Указанные нормативные акты предусматривают и меньшие ставки для определенных ситуаций. Исчисляется налог на имущество организаций только самими налогоплательщиками (п. 1 ст. 52 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из кадастровой стоимости, отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 379 НК РФ).

При этом, как следует, например, из п. 2 ст. 3 Закона г. Москвы “О налоге на имущество организаций”, в нем установлены отчетные периоды. В соответствии со ст. 3 Закона Нижегородской области “О налоге на имущество организаций” отчетные периоды в нем также установлены.

Срок уплаты налога на имущество организаций по итогам налогового периода, к примеру, в соответствии со ст. 3 Закона г. Москвы “О налоге на имущество организаций” – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

По ст. 3 Закона Нижегородской области “О налоге на имущество организаций” налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Расчеты по авансовым платежам с 1 января 2020 г. по данному налогу не предусмотрены.

Федеральные налоговые льготы предусматриваются ст. 381 НК РФ. От налогообложения в том числе освобождаются религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Что же касается, например, Закона Нижегородской области “О налоге на имущество организаций”, то в том числе в силу его подп. 4 ст. 2.1 освобождаются от налогообложения организации городского наземного и подземного электрического транспорта, организации, осуществляющие пассажирские перевозки фуникулерами и канатными дорогами (за исключением имущества, переданного в аренду).