Амортизация нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

-срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

-ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

-линейный способ;

-способ уменьшаемого остатка;

-способ   списания   стоимости   пропорционально  объему   продукции

(работ).

Выбор  способа   определения  амортизации  нематериального  актива осуществляется организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в  числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно уточняется. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Для обобщения информации об амортизации предназначен счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.

На этом счете обобщается информация о накопленной амортизации за время использования объектов нематериальных активов организации ( за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 “Нематериальные активы”).

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в кредит счета 04 “Нематериальные активы”.

Аналитический учет по счету 05 “Амортизация нематериальных активов” ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 05 “Амортизация нематериальных активов” корреспондирует со счетами: по дебету: 04 Нематериальные активы; 79 Внутрихозяйственные расчеты;

по кредиту: 08 Вложения во внеоборотные активы; 20 Основное производство; 23 Вспомогательные производства; 25 Общепроизводственные расходы; 26 Общехозяйственные расходы; 29 Обслуживающие производства и хозяйства; 44 Расходы на продажу; 79 Внутрихозяйственные расчеты; 97 Расходы будущих периодов.

Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 1.

Содержание ситуации. Согласно договору об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ сумма вознаграждения правообладателя, уплачиваемого организацией (приобретателем исключительного права), составляет 108 000 руб.

Передача исключительных прав на программу для ЭВМ произведена в январе 2012 г. Сумма вознаграждения выплачивается правообладателю единовременно.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования данной программы установлен равным трем годам. Организация применяет в налоговом учете метод начисления.

Решения необходимые для принятия по данной ситуации. Как отразить в учете операции, связанные с приобретением и начислением амортизации по объекту нематериального актива (НМА) (программе для ЭВМ), если организация, в соответствии со своей учетной политикой, применяет в бухгалтерском учете линейный способ начисления амортизации, а в налоговом учете амортизация начисляется нелинейным методом.

Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программа для ЭВМ – это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Передача исключительного права на объект интеллектуальной деятельности осуществляется по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1229, п.1 ст. 1233 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация-приобретатель по договору об отчуждении исключительного права приобрела у правообладателя исключительное право на программу для ЭВМ, уплатив правообладателю предусмотренное договором вознаграждение (п.п. 1,3 ст. 1234 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский учет

Программа для ЭВМ, удовлетворяющая критериям, установленным п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007).

НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007), которой в данном случае является сумма вознаграждения правообладателя, установленная договором об отчуждении исключительных прав (п.п. 7, 8 ПБУ 14/2007).

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования (абз. 1 п. 25 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования программы для ЭВМ устанавливается исходя из ожидаемого срока ее использования, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды, и в данном случае составляет три года (п. 26 ПБУ 14/2007).

Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного НМА к бухгалтерскому учету, стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования.

При этом начисление амортизации в течение срока полезного использования не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости НМА либо списания данного актива с бухгалтерского учета (п.п. 21, 23 ПБУ 14/2007).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА рассчитывается одним из следующих способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ выбирается исходя из расчета ожидаемого поступления экономических выгод в будущем от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи.

В случае, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае организация применяет линейный способ начисления амортизации. Сумма ежемесячно начисляемой амортизации равна 3000 руб. (108 000 руб. / 36 мес.) (пп. 2а2 п. 29 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления признаются расходами по  обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования НМА (36 месяцев) начиная с февраля 2012 г. по январь 2015 г. включительно, что отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ передача на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ не подлежит налогообложению НДС. В данной ситуации правообладатель не предъявляет организации НДС с суммы своего вознаграждения.

Рассмотрим налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли исключительное право на программу для ЭВМ, приобретенное организацией, признается амортизируемым имуществом и учитывается как объект НМА по его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость программы для ЭВМ равна сумме вознаграждения правообладателя, установленного договором об отчуждении исключительных прав, и составляет 108 000 руб. (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Для НМА, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемом ситуации организация установила срок полезного использования программы для ЭВМ – три года (36 месяцев). Амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом. Следовательно, с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта НМА-ЭВМ, его первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс второй амортизационной группы (п.п. 1, 3, 5 ст. 258, пп. 2 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации для второй амортизационной группы исчисляется путем умножения суммарного баланса данной амортизационной группы на начало месяца на норму амортизации, равную 8,8, поделенную на 10.

При этом суммарный баланс указанной амортизационной группы будет ежемесячно уменьшаться на сумму начисленной амортизации (п.п. 4, 5 ст. 259.2 НК РФ).

Начисление амортизации производится до месяца, в котором величина суммарного баланса второй амортизационной группы станет меньше 20 000 руб.

В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию иных объектов амортизируемого имущества), организация вправе ликвидировать указанную группу.

В этом случае значение суммарного баланса этой группы относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что на момент ввода в эксплуатацию программы для ЭВМ других объектов амортизируемого имущества, относящихся ко второй амортизационной группе, у организации не имеется и в дальнейшем указанные объекты организацией не приобретаются.

Исходя из изложенного, начиная с февраля 2012 г. начисление амортизации производится в следующей последовательности:

сумма начисленной в феврале 2012 г. амортизации составляет 9504 руб. (108 000 руб. x 8,8 / 100). Суммарный баланс второй амортизационной группы станет равен 98 496 руб. (108 000 руб. – 9504 руб.);

в марте 2012 г. организация начислит амортизацию в размере 8668 руб. (98 496 руб. x 8,8 / 100). Суммарный баланс второй амортизационной группы уменьшится до 89 828 руб. (98 496 руб. – 8668 руб.).

Аналогично амортизация начисляется по август 2013 г. включительно – месяц, в котором суммарный баланс второй амортизационной группы становится меньше 20 000 руб.

Суммы начисленной амортизации признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно (пп. 3 п. 2 ст. 253, п.3 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02

Сумма амортизации, ежемесячно признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли в период с февраля 2012 г. по февраль 2013 г., превышает сумму амортизации, ежемесячно признаваемой расходом для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, в течение указанного периода в учете организации ежемесячно возникают: налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Начиная с марта 2013 г. сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете, становится больше суммы амортизации в налоговом учете, поэтому начисленные суммы НВР и ОНО уменьшаются (п. 18 ПБУ 18/02).

В сентябре 2013 г. организация в налоговом учете единовременно признает внереализационный расход в сумме 18 764 руб., при этом в бухгалтерском учете признается амортизация в сумме 3000 руб. Соответственно, сумма ранее признанных НВР и ОНО увеличивается.

В дальнейшем уменьшение и погашение НВР и ОНО производятся по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Рассмотренную ситуацию отразим в «Журнале регистрации хозяйственных операций» (Таблица 1).

Таблица 1

Расчет суммы амортизации в налоговом учете приведен в таблице 2

Таблица 2

Расчет суммы ОНО приведен в таблице 3

Таблица 3