Амортизация основных средств в МП России

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации.

Основными нормативными документами по амортизации основных средств являются: Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 “Основные средства”, введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н)

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, существующем для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

-линейный способ;

-способ уменьшаемого остатка;

-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-способ   списания   стоимости   пропорционально  объему   продукции (работ).

Для   погашения  стоимости   объектов  основных  средств  определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Рассмотрим как определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации – 20 процентов (100% :5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 х 20 : 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 тыс. руб. (100 x 40 : 100).

Во  второй  год  эксплуатации  амортизация  начисляется  в  размере   40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. (100 – 40) x 40 : 100).

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 14,4 тыс. руб. ((60 – 24) х 40 : 100) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год – 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год – 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 тыс. рублей; срок полезного использования – 4 года или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит (20 x 8 : 48) = 3,3 тыс. руб.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации  в отчетном году.

Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10 процентов (100% : 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. рублей (200 х 10%) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году.

При применении начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км.

Тогда годовая сумма амортизационных отчислений,исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции (в данном примере предполагаемого пробега) составит 1 тыс. рублей (5 х 80 : 400).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

-ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

-ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

-нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года.

Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120 – (120 х 3 : 5) + 40 и нового срока полезного использования 4 года.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Необходимо помнить, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации.

При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

Вопросы амортизации объектов основных средств отражены в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 16 “Основные средства”, который введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

В указанном стандарте отмечено, что организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта основного средства.

Однако сумма амортизационных отчислений за какой-либо период признается не только в составе прибыли или убытка предприятия.

Если будущие экономические выгоды, заключенные в активе, переносятся в процессе производства на другие активы то сумма амортизационного отчисления является частью себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость.

Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (см. МСФО IAS 2). Амортизация основных средств может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО IAS 38 “Нематериальные активы”. Возможны и другие варианты.

В соответствии с этим стандартом при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание такие факторы как:

характер активов; предполагаемое использование актива (использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива);

предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды (обозначения пунктов взяты из оригинала: пометки автора).

В указанном стандарте к применяемым способам амортизации отнесены:

• линейный метод,
• метод уменьшаемого остатка,
• метод единиц производства продукции.

Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива.

В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается.

Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.

Предлагается выбирать тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе.

Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Таким образом данный стандарт при выборе метода амортизации ориентирует организацию на получение экономических выгод.

В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и в соответствующих редакциях Федеральных законов (последняя редакция от 29.12.2012 N 282- ФЗ) скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия.

Как известно, остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз.8 п.1 статья 257 НК РФ).

С 1 января 2013 г. (пункт 1 статья 257 НК РФ) предусмотрен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию.

Таким образом, остаточная стоимость в данном случае рассчитывается по формуле:

ОС = (ПС – АП) – АО x n,

где ОС – остаточная стоимость основного средства, ПС – первоначальная стоимость основного средства, АП – амортизационная премия, АО – сумма ежемесячных амортизационных отчислений, n – количество месяцев эксплуатации основного средства.

До 1 января 2013 г. Налоговый кодекс РФ не содержал особого порядка определения остаточной стоимости основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия. Это обстоятельство являлось причиной споров, связанных с определением остаточной стоимости основного средства при реализации его ранее пяти лет с моменты ввода в эксплуатацию.

Требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию с 1 января 2013 г. действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п.9 статьи 258 НК РФ). В других случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно.

Кроме того, в абз. 4 п.9 ст.258 НК РФ прямо указано, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал подобного уточнения

Особое внимание следует обратить на расчет остаточной стоимости объекта, к которому применялась амортизационная премия и который продается взаимозависимому лицу.

Пример. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости то есть в сумме 36 000 руб.

Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. В данном случае остаточная стоимость основного средства равна:

Вариант, когда не имеет значения является покупатель взаимозависимым лицом или нет:

(120 000 – 36 000) – 50 400 = 33 600 руб.

Это значение остаточной стоимости используется налогоплательщиком при определении выручки от реализации амортизируемого имущества независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет.

Вариант, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу:

Сумма налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу, составит: 70 000 – 33 600 = 36 400 x 20% = 7 280 руб.

Вариант, когда основное средство продается взаимозависимому лицу:

Если объект продается взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходах периода реализации 36 000 руб. (абз. 4 п.9 ст. 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7 200 руб. (36 000 x 20%).

При этом согласно пп. 1 п.1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:

70 000 – (33 600 + 36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль составит 80 руб. (400 x 20%).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик исчислит налог на прибыль в размере 7 200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7 280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Следует отметить, что положения пункта 9 статьи 258 и пункта 1 статьи 268  НК  РФ  применяются  при  реализации  основных  средств  начиная  с  1 января 2013 г.

Малым предприятиям, расположенным в г. Москве, следует обратить внимание на Письмо УМНС РФ по г. Москве от 28.08.2000 N 03-12/36003 «О порядке применения к персональным компьютерам механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения субъектами малого предпринимательства».

При применении следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу.

В соответствии с содержанием указанного Письма субъект малого предпринимательства вправе списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения до 50% стоимости персонального компьютера, являющегося объектом основных производственных фондов, равными долями в течение нормативного срока службы компьютера без учета его сокращения при использовании механизма ускоренной амортизации. Рассмотрим пример.

Малое предприятие приобрело объект основных производственных фондов стоимостью 20000 руб.

Срок полезного использования этого объекта – 10 лет. Годовая норма амортизации – 10%.

Норма ускоренной амортизации (условно)- 20%.

Сумма, списываемая по ускоренной норме амортизации, – 20000 x 20% = 4000 руб.

50% от первоначальной стоимости объекта составят 10000 руб. (20000 х 50%)

В год от этих 50% предприятие вправе списать: 10000 : 10 = 1000 руб.

Таким образом, в течение одного года эксплуатации предприятие списывает 4000 + 1000 = 5000 руб. Срок, в течение которого стоимость объекта основных средств будет полностью погашена, составляет 4 года.

С 21 декабря 2012 года введен в действие на территории России Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 “Основные средства», В соответствии с МСФО (IAS) 16 “Основные средства» ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств – это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (пункты 6, 53 «МСФО (IAS) 16»).

Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (пункт. 50 «МСФО (IAS) 16»).

Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов основных средств равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.

При вводе в эксплуатацию основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

При выбытии основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия от суммы его амортизируемой стоимости на начало периода за полный месяц.

При частичном выбытии объекта начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия основного средства от его амортизируемой стоимости на начало периода без учета суммы частичного выбытия.

Расчет и начисление ежемесячной величины амортизации производится по формуле:

Амортизация = Амортизируемая стоимость : ОСПИ,

где ОСПИ – оставшийся срок полезного использования объекта.

Затем к полученной сумме амортизации за конкретный период прибавляется сумма начисленной амортизации на начало периода, Таким образом формируется сумма накопленной амортизации на конец отчетного периода.

Согласно пункта 55 «МСФО (IAS) 16» амортизация основного средства прекращается начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО «(IFRS) 5», или даты прекращения признания актива.

Амортизация не прекращается, если наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия (кроме случая, когда он уже полностью амортизирован).

Консервация объектов основных средств в МСФО не предусмотрена. Начисление амортизации по конкретному объекту основных средств осуществляется вне зависимости от того используется этот объект или не используется в производственных нуждах.

Таким образом, даже на примерах процесса амортизации основных средств ясно, что внедрение Международных стандартов учета и отчетности в практику отечественного учета является процессом сближения отдельных позиций бухгалтерского учета, что позволяет одинаково объективно понимать экономическую суть и финансовую выгоду хозяйственных решений.