Принципы юридической конструкции налога

Юридическая конструкция налога это правовая категория, изучение которой способствует не только теоретическому познанию закономерностей в праве, но и практическому применению этих знаний для эффективной законотворческой работы в налоговой сфере. В этой связи, возникает необходимость теоретического обоснования принципов построения модели юридической конструкции налога при конструировании конкретного налога. Имея сложную правовую природу, юридическая конструкция налога выстраивается на определенных принципах, то есть таких основополагающих идеях, которые позволяют не только понять, но и построить систему связей, образующихся между ее элементами.

Например, введение налога на добавленную стоимость существенно увеличивает цену товаров, работ и услуг. Налоговое бремя ложится на потребителей, которыми в конечном итоге являются все лица, участвующие как в производстве, так и торговле. Происходит удорожание сырья и комплектующих, строительства сооружений, что снижает производственный потенциал, а следовательно противоречит реализации частного интереса.

Налог на добавленную стоимость перераспределяет финансовые ресурсы в пользу государства и играет существенную роль в пополнении бюджета. Однако, справедливо будет заметить, что государство учитывает и интересы налогоплательщиков, снизив в течении нескольких лет ставку налога с 28 до 18 %. Таким образом, устанавливая юридическую конструкцию налога на добавленную стоимость, законодатель, посчитал целесообразным именно такое, косвенное, перераспределение финансовых ресурсов, в первую очередь, преследуя публичный интерес.

В другом случае законодатель посчитал целесообразным отделить налогообложение транспортных средств от налогообложения недвижимого имущества. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ был введен региональный транспортный налог. Нормы юридической конструкции этого налога упорядочили перечень объектов налога и налоговые ставки. Так облагаемые ранее налогом на имущество физических лиц мотосани, самолеты, вертолеты, катера, яхты и т.д. составляют теперь объект транспортного налога.

Весьма ярким примером взаимосвязи установления налога в той или иной юридической конструкции и его воздействия на экономические процессы является изменение юридической конструкции налога на прибыль организаций в 2008 году, когда ставка налога была снижена с 24 до 20 %. Изменение юридической конструкции этого налога в одном из важнейших элементов было обусловлено необходимостью стимулирования экономической активности предприятий в условиях экономического кризиса.

Во-вторых, при установлении юридической конструкции конкретного налога обосновывается целесообразность подбора конкретных параметров и значений элементов юридической конструкции определенного вида налога. Например, ставка налога, налоговая база, налоговый период и отчетные периоды должны быть подобраны так, чтобы продолжительность налогового периода была достаточной для формирования налоговой базы, отчетный период должен быть подобран с таким расчетом, чтобы не изымать собственные средства налогоплательщика, так как налоговая база еще не сформировалась, а ставка налога должна иметь такое предельно допустимое значение, которое после уплаты налога позволит налогоплательщику не только существовать, но и развиваться.

Следующим принципом юридической конструкции налога является принцип достаточности. Принцип достаточности элементов модели юридической конструкции налога индивидуален для каждого налога и представляет собой такой оптимальный и необходимый набор элементов юридической конструкции налога, который позволяет четко определить не только фактическое основание возникновения обязанности по уплате налога, но и порядок исполнения этой обязанности налогоплательщиком.

Юридическая конструкция налога имеет определенный состав: налогоплательщика, набор основных, вспомогательных и дополнительных элементов, которые образуют при их соединении налоговую форму, достаточную для реализации публичного и частного интересов. Отсутствие того или иного элемента в юридической конструкции конкретного налога будет искажать складывающееся налоговое правоотношение, что неминуемо приведет к чрезмерному угнетению налогоплательщика, или, наоборот, недополучению денежных средств бюджетом.

Законопроектную деятельность при формировании юридических характеристик конкретного налога предпочтительнее строить на основе полной модели юридической конструкции налога. Законодателю необходимо теоретически установить полную конструкцию налога, а также определить юридические характеристики всех элементов, а именно, установить налогоплательщика (субъекта налога) и все основные элементы: объект налога, налоговую базу, ставку налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

Вспомогательные элементы: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы не требуют законодательной регламентации в отдельной норме, поэтому их можно соединить с теми основными элементами, которым они сопутствуют. Например, определение объекта налога должно быть сопряжено с установлением характеристики предмета налога, а также с возможностью для налогоплательщика изыскать средства из которых налог будет уплачен, то есть с наличием источника налога. При установлении налоговой базы необходимо указать масштаб налога и единицу налоговой базы, которые предназначены для уточнения ее характеристики при применении ставки налога.

Дополнительные элементы характеризуют особенности осуществления юридической конструкции конкретного налога в пространстве и времени и степень учета интересов участников правоотношений. Например, льготы вводятся не только для дифференциации регулирующей функции налога, но и для учета частного интереса. Отчетные периоды вводятся только для учета публичного интереса.

Принцип достаточности заключается в том, что количества элементов модели юридической конструкции налога достаточно для формировании юридических конструкций конкретных налогов. Критерием достаточности является возникновение, развитие и прекращение такого налогового правоотношения, связанного с исполнением обязанности по уплате установленного налога, которое отражает не только публичный интерес, но и способствует поступательному развитию налогоплательщика, развитию его экономических возможностей по уплате этого налога. Поэтому не все доктринально определенные элементы модели юридической конструкции налога могут присутствовать в юридической конструкции каждого конкретного налога.

На практике, в действующей системе налогообложения, значения элементов юридических конструкций действующих налогов не всегда соответствуют их действительным юридическим характеристикам, поэтому налоговые правоотношения часто искажены. Это связано с тем, что в первой части Налогового кодекса РФ не поименованы такие элементы юридической конструкции налога, как: предмет налога, источник налога, масштаб налога и единица налоговой базы и некоторые другие, хотя реально они существуют; а дефиниции многих элементов юридической конструкции налога не определены в законодательстве.

Так дефиниции указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ элементов налогообложения изложены в нормах Налогового кодекса РФ казуистически, без указания характеризующих их признаков. Например, в ст. 38 Налогового кодекса РФ перечислены объекты налогов, но понятия объекта налога не дано. В связи с чем, например, анализ юридической конструкции налога на игорный бизнес показывает, что законодатель вообще не разделил понятие объекта налога и налоговой базы, указав в ст. 367 Налогового кодекса РФ, что налоговая база определяется как общее количество соответствующих объектов налогообложения.

Иначе говоря, налоговая база определена через другой элемент юридической конструкции налога – объект налога, что указывает на отсутствие учета принципа достаточности при конструировании этого налога. В юридической конструкции налога на имущество физических лиц имущество определено только в качестве объекта налога. Однако разделение объекта налога и предмета налога в поимущественных налогах важно с той точки зрения, что налогообложению подлежит не любое имущество, а лишь то, на которое у налогоплательщика имеется указанное в законе вещное право.

Для налога на имущество физических лиц это право собственности, для земельного налога право собственности и некоторые иные вещные права налогоплательщика на земельный участок. Имущество в качестве объекта материального мира может находиться у лица и на других условиях, например, аренды. Так, налог на имущество физических лиц не взимается с пользователей муниципальными и ведомственными жилыми помещениями.

В юридическую конструкцию налога на добычу полезных ископаемых введена отсылочная норма, которая указывает налогоплательщику в п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ применять при расчете стоимости добытого полезного ископаемого тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Однако природа этих налогов различна, следовательно, чтобы юридическая конструкция налога на добычу полезных ископаемых была полной, необходимо ввести собственный обязательный элемент «порядок исчисления налога».

Напротив, при формировании юридических конструкций отдельных налогов может отсутствовать отдельное нормативное определение некоторых элементов. Например, в юридической конструкции налога на добавленную стоимость отсутствие отдельного указания на предмет налога, не искажает возникающего налогового правоотношения, так как он является проявлением объекта налога – реализация товаров, работ, услуг (где предметом налога являются реализуемые товары, работы, услуги).

Подобная ситуация возникает и при определении объекта налога на прибыль организаций. Доктринально объект налога на прибыль для конкретной организации определяется как полученная прибыль и предметом налога является полученная прибыль. Практическое определение объекта налога в данном случае не искажает возникающего налогового отношения между государством и налогоплательщиком. Поэтому, можно предположить, что отдельные элементы доктринальной модели юридической конструкции налога могут опускаться законодателем в том случае, если это не приведет к искажению налогового правоотношения. В противном случае неминуемо будут возникать споры и судебные иски между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Проявление его связано с применением различных приемов юридической техники при формировании законопроекта. Во-первых, таким приемом является факт использования самой юридической конструкции налога для формирования законопроекта о конкретном налоге, что уже вносит определенность и ясность в законотворческую деятельность. Во-вторых, определенность достигается изложением юридических характеристик каждого элемента юридической конструкции данного налога в соответствии с содержанием законодательных дефиниций соответствующих элементов модели юридической конструк- ции налога.

Например, объект налога для конкретного налога должен определяться в форме юридического факта влекущего появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога; ставка налога – как величина налога начисляемого на единицу налоговой базы; налоговый период должен устанавливаться как промежуток времени в течении которого образуется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога; срок уплаты налога должен устанавливаться законодателем после завершения формирования налоговой базы и окончания налогового периода, то есть он является моментом, с которым должно связываться внесение налогового платежа в бюджет.

Примером реализации принципа определенности может служить уточнение значений отдельных элементов юридических конструкций некоторых налогов, внесенное Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

При расчете расходов по налогу на прибыль уточнен порядок определения расходов организациями. Они получили право учитывать расходы на получение работником среднего профессионального и высшего образования; увеличен норматив признания расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников; возмещение работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья учитывается в расходах на оплату труда; для целей налогообложения прибыли суточные более не нормируются и т.д. В рассмотренном примере определенность внесена в исчисление налоговой базы налога на прибыль организаций. Указанные затраты признаны законодателем экономически обоснованными.

Одновременно, ранее существовавшая твердая ставка земельного налога, имевшая выражение в рублях, преобразована в процентную ставку. В этом случае большую определенность получили такие элементы юридической конструкции земельного налога, как налоговая база, масштаб налога и ставка налога. В рассмотренных поимущественных налогах законодатель изменил первоначально установленные юридические конструкции налогов, в одном случае уточнив объект налога, в другом – порядок расчета налоговой базы, масштаб налога и значение ставки налога, определив их юридические характеристики по иному, таким образом, что они стали не только более понятными но и более удобными для целей налогообложения.

Таким образом, юридическая конструкция налога, как универсальная модель для формирования юридических конструкций конкретных налогов, действует на основе следующих принципов: целесообразности; достаточности; определенности.