Методика моделирования юридической конструкции налога

Разрабатывая методику моделирования юридической конструкции налога необходимо, прежде всего, определиться с применяемыми понятиями. Понятия «модель» и «моделирование» имеют вполне определенное содержание. Так «модель» (латинское Modulus) является мерой, образцом для воспроизведения на ее основе бесчисленного множества оригиналов, с интересующими свойствами.

При конструировании модели юридической конструкции налога используются два способа: первый идет от эмпирически выявленных свойств и зависимостей между элементами в юридических конструкциях конкретных налогов к модели; а второй уже в исходной точке предполагает до опытное воссоздание юридической конструкции конкретного налога (объекта) в соответствии с моделью юридической конструкции налога, и поскольку модель известна, то считается познанным и объект.

Таким образом, формальное построение модели юридической конструкции налога в эмпирическом исследовании является основой для использования этой юридической конструкции в качестве приема юридической техники при формировании законопроектов о налогах. При этом особое значение имеет полнота модели юридической конструкции налога, достаточное количество ее элементов для формирования полноценной юридической конструкции конкретного налога.

Моделирование начинается там, где заходит речь о методологии мышления, об организации и, в особенности, представлении знаний о мире. Поэтому важно, чтобы законодатели имели не только полную модель юридической конструкции налога, но и четкую методологию моделирования юридических конструкций конкретных налогов. Реальное моделирование устанавливает определенное соотношение между моделью юридической конструкции налога и юридической конструкцией конкретного налога (объектом) в ходе моделирования и называется декомпозицией. Но возможен и иной путь, когда свойства модели приписываются объекту в процессе специального теоретического анализа эксперимента.

Приписывание свойств модели юридической конструкции налога юридическим конструкциям конкретных налогов называется верификацией. Поэтому процесс моделирования можно рассматривать в двух аспектах: во-первых, исследование юридических конструкций уже установленных и введенных конкретных налогов на модели юридической конструкции налога с целью их совершенствования, и в этом случае осуществляется сравнительный анализ доктринальной модели юридической конструкции налога с уже существующей эмпирической юридической конструкцией конкретного налога; во-вторых, моделирование юридических конструкций новых налогов, которые законодатель предполагает установить и ввести в действие, в этом случае свойства модели юридической конструкции налога переносятся на юридическую конструкцию устанавливаемого конкретного налога.

Поэтому процесс моделирования юридических конструкций конкретных налогов на модели юридической конструкции налога может применяться как учеными, исследователями закономерностей налогообложения, так и законодателями при реформировании системы налогообложения. Методика моделирования юридической конструкции конкретного налога на основе модели юридической конструкции налога складывается из способов и приемов, позволяющих выявить не только структуру вновь создаваемой конструкции, но и внутренние связи и опосредования между отдельными элементами этой структуры, которые объединяясь, создают целостное образование. Поэтому, прежде чем применять модель юридической конструкции налога как образец, важно выявить закономерности образования системных связей между элементами в самой модели.

Основными, при исследовании этих закономерностей, являются метод системно-структурного анализа и метод синтеза, объединения выделенных элементов структуры на основе их общего предназначения в модели юридической конструкции налога. Применение этих методов позволяет изучить особенности каждого элемента в юридической конструкции налога и найти место каждому из них в ее модели.

Теоретическое познание модели юридической конструкции налога опирается на концепцию либертарно-юридической гносеологии, в центре которой стоят проблемы связи права и закона, понимания и трактовки объективных свойств права как сущностных свойств закона и критерия правового качества закона. Эмпирическое обоснование места и роли каждого элемента в модели юридичес конструкции налога опирается на решения и выводы Конституционного Суда РФ, практику применения действующего законодательства о налогах. Так, в Определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», Конституционный Суд РФ указал, что для признания налога законно установленным необходимо сформировать в законе его полноценную структуру путем определения всех существенных элементов налогообложения.

В формировании этих связей участвуют нормы права, составляющие юридическую конструкцию конкретного налога. Если на модели-образце их можно только представить, то в юридической конструкции конкретного налога они воплощаются в жизнь и влекут возникновение, изменение и прекращение налогового правоотношения. Кроме этого, решение найденное с помощью моделирования можно проанализировать на предмет полноты учтенных в ней факторов и в случае необходимости внести соответствующие коррективы. Иными словами, модель юридической конструкции налога является тем прообразом, в соответствии с которым можно построить бесчисленное множество подобных по структуре, но обладающих индивидуальными характеристиками, юридических конструкций конкретных налогов.

Теоретические и эмпирические методы исследования юридических конструкций конкретных налогов позволяют сделать вывод, что отдельные элементы юридической конструкции налога образуют определенные группы, в которых они связаны между собой в большей степени, чем с элементами из других групп. Применяя понятие юридической конструкции налога как модели-образца можно сказать, что в ее составе можно выделить отдельные группы взаимосвязанных элементов, между которыми устанавливаются более тесные системные связи. Формирование юридической конструкции конкретного налога должно начинаться с определения налогоплательщика. Как указывалось в главе первой, налогоплательщик, являясь элементом юридической конструкции налога, в силу своих особенностей занимает в ней особое место, – именно он несет налоговое бремя и выступает субъектом налогового правоотношения.

Без участия налогоплательщика невозможна реализация норм, закрепляющих характеристики иных элементов юридической конструкции конкретного налога. В первую очередь должна быть выявлена связь налогоплательщика с предметом налога, то есть с теми объектами материального мира, которые находятся в гражданском обороте и обладание которыми может приносить определенный доход, часть которого можно извлечь в качестве налогового платежа. Именно доход, в первую очередь, должен являться источником налога. Таким образом, налогоплательщик должен не только иметь предмет налога, но и получать от правообладания им определенный источник налога (доход или прибыль).

Далее следует определиться с природой правовой связи налогоплательщика с предметом налога, то есть выявить, при наличии какой связи налогоплательщика с предметом налога у него появляется обязанность по уплате налога. И здесь следует отметить, что именно эта связь между налогоплательщиком и предметом налога определяет особенности объекта налога при закреплении его в качестве юридического факта, влекущего возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Кроме этого, именно эта юридическая связь выступает одним из юридических фактов, влекущим в дальнейшем развитие налогового правоотношения по уплате налога. В отношении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) это будет факт получения прибыли (дохода) в денежном выражении, так как нельзя изъять в виде налога те денежные средства, которые еще не получены налогоплательщиком. Что же касается поимущественных налогов, то в этом случае определение правовой связи налогоплательщика и предмета налога (имуществом) определяется различно в каждом налоге.

В транспортном налоге законодатель не дает специального указания на принадлежность транспортного средства налогоплательщику на праве собственности, а лишь указывает в ст. 358 Налогового кодекса РФ, что транспортное средство должно быть зарегистрировано в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, одним из дополнительных обстоятельств возникновения налогового правоотношения по уплате транспортного налога, является факт регистрации транспортного средства.

До введения в действие главы 27 «Транспортный налог» Налогового кодекса РФ, по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством, налогоплательщиком являлось лицо, указанное в этой доверенности. То есть в этом случае правовая связь налогоплательщика и имущества устанавливалась на основе доверенности.

Юридическим фактом-объектом налога в этом случае является земельный участок, а право собственности, или право постоянного (бессрочного) пользования, или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок является дополнительным юридическим фактом необходимым для развития налогового правоотношения по уплате этого налога.

Иными словами, наличие любого из закрепленных в законе (решении) вещных прав на земельный участок является условием возникновения налогового правоотношения. Причем в этом случае к имеющимся юридическим фактам необходимо присоединить еще один юридический факт – налоговое уведомление. Итак, импульсом к началу моделирования законодателем юридической конструкции конкретного налога должно быть выявление отношения налогоплательщика к предмету налога, объекту налога и источнику налога, а также выявление системных связей между налогоплательщиком и указанными элементами.

В поимущественных налогах это необходимо для определения, во-первых, наличия у налогоплательщика объекта гражданского оборота, который является предметом налога; во-вторых, характера правовой связи налогоплательщика с предметом налога для целей налогообложения конкретным налогом, то есть того юридического факта, наличие которого будет связано с возникновением у налогоплательщика обязанности по уплате налога; в-третьих, наличия у налогоплательщика доходов или капитала, которые будут являться источником налога.

Наличие всех трех условий является необходимым, так как предмет налога (имущество) и источник налога (доход, капитал) хотя и необходимы для установления конкретного налога, сами по себе еще не влекут обязанности по уплате налога, она появляется только при установлении объекта налога, являющегося юридическим фактом (или одним из юридических фактов). В поимущественных налогах это: имущество физических лиц; транспортное средство в транспортном налоге; земельные участки в земельном налоге, зарегистрированные в установленном порядке.

Доход и прибыль налогоплательщика являются одновременно источником налога и предметом налога. После такой предварительной процедуры законодатель может приступать к моделированию объекта налога. Предмет налога и источник налога будут учитываться лишь при моделировании юридической конструкции конкретного налога, а в законе о налоге они, как правило, сливаются с объектом налога.

Итак, объект налога, предмет налога и источник налога составляют ту группу элементов юридической конструкции налога, которая играет важную роль, во-первых, в моделировании юридической конструкции конкретного налога законодателем; во-вторых, в возможности реализовать эту конструкцию при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Иначе говоря, в создании условий для возникновения конкретного правоотношения по исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Элементы этой группы присутствуют в юридической конструкции каждого налога. Их назначение, – определение основных условий, необходимых для запуска механизма, связанного с исполнением обязанности по уплате налога. Дефиниции объекта налога, предмета налога и источника налога должны быть законодательно закреплены в первой части Налогового кодекса РФ. То есть, определившись с видом налогоплательщика, законодатель должен сформировать группу элементов, включающую объект налога, предмет налога и источник налога в юридической конструкции конкретного налога.

Именно при формировании этой группы элементов юридической конструкции конкретного налога возможно определить наличие или отсутствие экономической основы устанавливаемого налога, так как юридический факт-объект налога и предмет налога вместе предполагают наличие или отсутствие источника налога из которого уплачивается налоговый платеж. Например, при получении дохода организация исчисляет из него все установленные законом расходы и определяет прибыль в денежном выражении, которая является источником налога на прибыль организаций. Налог не уплачивается в том случае, если у организации не образуется расчетной прибыли. То есть, только полученная прибыль влечет возникновение у организации обязанности по уплате налога.

Как видно из рассуждений между этими элементами можно провести грань только рассматривая их с юридической позиции. Законодатель, руководствуясь в большей степени экономическими воззрениями на налоги, упростил подход к их оформлению в законе и ограничился только одним элементом, назвав объектом налогообложения прибыль.

Гораздо сложнее установить экономическую основу, а следовательно источник налога, в поимущественных налогах. В этом случае возможна уплата имущественного налога не только за счет прибыли или дохода, за счет отложенного капитала, но и за счет налогооблагаемого имущества (то есть основного капитала, составляющего основу жизнеобеспечения налогоплательщика), которое в этом случае реализуется. Поэтому формируя законопроект о конкретном налоге, законодателю необходимо предусмотреть наличие источника налога у налогоплательщика.

Иными словами, наличие источника налога у налогоплательщика должно презюмироваться как при установлении налогов, уплачиваемых с прибыли (дохода), так и при установлении поимущественных налогов. В противном случае законодатель рискует установить налог, который будет уплачиваться из капитала налогоплательщика, необходимого ему для удовлетворения первоочередных потребностей.

Такое положение сложилось при установлении и введении налога на вмененный доход, взимавшегося с отдельных видов деятельности. Налогоплательщик обязан был уплачивать налог авансовым платежом предварительно до начала налогового периода, то есть при полном отсутствии источника налога. В настоящее время ситуация изменилась.

Итак, первую группу элементов модели юридической конструкции налога, между которыми установлена особая системная связь, образуют объект налога, предмет налога и источник налога. Для удобства использования этой группы в законотворческой деятельности ее следует обозначить как «группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога».

Полную юридическую характеристику налогоплательщика можно определить только после установления юридических характеристик первой группы элементов, включающей объект налога, предмет налога и источник налога. Законодатель, исходя из правовой природы предмета налога и объекта налога, а также наличия при этом у налогоплательщика источника налога может определить на кого распространить обязанность по уплате устанавливаемого налога, а именно, на российские организации, иностранные организации, физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей.

Налоговая льгота служит в качестве дополнительной характеристики налогоплательщика и возможности исполнения им обязанности по уплате налога. Льгота направлена на защиту экономического и социального интересов налогоплательщика, имеющего в наличии предмет налога на конкретный момент исполнения обязанности по уплате налога, но испытывающего определенные затруднения в его уплате, то есть не имеющего достаточного источника налога. В отдельных случаях законодатель использует полное освобождение налогоплательщика от уплаты налога.

По своим юридическим характеристикам освобождение от налога отличается от налоговой льготы. Налоговые освобождения – это установленные законом особые условия, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий. Поэтому выделить налоговые льготы и налоговые освобождения для налогоплательщиков по устанавливаемому налогу можно только после определения предмета налога, объекта налога и источника налога.

Следовательно, окончательно определить правовое положение налогоплательщика, при установлении конкретного налога, можно только после определения юридических характеристик первой группы элементов, включающей объект налога, предмет налога, источник налога. Исходя из неразрывной связи между элементами «налогоплательщик», «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» можно говорить о второй группе взаимосвязанных внутренним единством элементов юридической конструкции налога.

Условно, для целей моделирования юридических конструкций конкретных налогов, ее можно назвать «группа элементов, характеризующих субъекта налога». В нее входят: налогоплательщик, налоговая льгота и налоговое освобождение. Третью группу в структуре юридической конструкции налога составляют элементы, которые определяют порядок исполнения обязанности по уплате налога. То есть при реализации норм, закрепляющих эти элементы, происходит расчет налоговой базы за определенный налоговый (отчетный) период, исчисление налога по установленной ставке, внесение налогового платежа в бюджет.

Между этими элементами существует системная связь и вместе они составляют единую группу. Однако внутри этой группы элементов юридической конструкции налога выделяются отдельные подгруппы, неразрывно взаимосвязанные между собой и располагающиеся в определенной последовательности, в зависимости от выполняемой ими роли.

Именно совокупность названных элементов выражает качественные и количественные характеристики обязанности по уплате налога и определяет порядок ее исполнения. Поэтому третью группу элементов юридической конструкции налога можно обозначить как, «группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога». Итак, элементы юридической конструкции налога существуют не разрозненно, а объединяются в группы с внутренними системными связями.

При формировании законопроекта о конкретном налоге предлагается учитывать характер системных связей как внутри каждой группы элементов, так и между группами элементов юридической конструкции устанавливаемого налога. Формирование группы элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, в доктринальном аспекте, включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который должен быть учтен в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В настоящее время законодательство использует только элемент «объект налога». Нет четкого разграничения этих элементов и в исследованиях теоретиков финансового права. Описание отдельных характеристик объекта налога как элемента налога встречается уже в работах родоначальников российской теории налогов.

Будучи закрепленной в законе эта связь образует юридический факт. Такой подход к закреплению объекта налога использован законодателем при установлении объекта водного налога (использование водных объектов); налога на добавленную стоимость (реализация, передача товаров, работ, услуг), акцизов (реализация подакцизных товаров).

Законодатель, устанавливая поимущественные налоги, в качестве предмета налога может выделить любой из названных в законе видов имущества. В качестве фактического обстоятельства, образующего правовую связь между налогоплательщиком и выделенным предметом налога (имуществом), влекущим у налогоплательщика появление обязанности по уплате налога, законодатель может избрать по своему усмотрению любое вещное право налогоплательщика на этот вид имущества.

Именно эта правовая связь налогоплательщика с его имуществом (предмет налога), находящимся в гражданском обороте, закрепленная в норме права, переводит предмет налога в объект налога – юридический факт, который влечет возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Например, в поимущественных налогах стоимостной характеристикой обладает соответствующее имущество: дома, квартиры – по налогу на имущество физических лиц, земельные участки – по земельному налогу, основные средства организации – по налогу на имущество организаций.

Все эти объекты гражданского оборота являются предметами соответствующих налогов, но как только в отношении этих предметов налогов возникает соответствующее вещное право, указанное в норме права, – они преобразуются в объект соответствующего поимущественного налога.

Физическая характеристика присуща различным водоемам, перечисляемым в главе 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса РФ, полезным ископаемым по налогу на добычу полезных ископаемых. Все они также являются объектами материального мира, а следовательно предметами соответствующих налогов. Сами по себе все перечисленные объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, не влекут появления у налогоплательщика обязанности по уплате налога, она возникает только при наличии фактического обстоятельства, связывающего налогоплательщика с этими объектами материального мира, то есть предметами налогов.

Следовательно, при формировании юридической конструкции конкретного налога необходимо учитывать все обстоятельства, которые создают условия для исполнения обязанности по уплате налога, а не только наличие объекта налога, или предмета налога, или источника налога. Это возможно только в том случае, если будут учитываться системные связи между всеми группами элементов, составляющих юридическую конструкцию налога.

В действующем законодательстве понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Если объект налога является юридическим фактом и выражает юридическую суть установленного налога, то предмет налога отражает его фактическую сторону, с которой законодатель связывает уплату налога.

Предмет налога (имущество в поимущественных налогах) играет важную роль в возникновении обязанности по уплате налога, так как она может возникнуть у налогоплательщика только в том случае, если это имущество будет участвовать, прямо или косвенно, в создании источника налога. Так основные средства организации, учтенные у нее на балансе, являются предметом налога по налогу на имущество организаций и непосредственно участвуют в создании прибыли из которой уплачивается этот налог.

Предметом земельного налога являются земельные участки, которыми организации и физические лица обладают на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Предметом налога на имущество физических лиц являются дома, квартиры, иные строения, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности. Причем земля и строения могут и не приносить дохода налогоплательщику, который являлся бы источником налога.

Эти объекты гражданского оборота косвенно участвуют в формировании источника, из которого уплачивается налог. Их назначение несколько в ином, они составляют основу жизнедеятельности налогоплательщика. В юридической конструкции налога на добавленную стоимость предметом налога являются те товары, работы и услуги, которые налогоплательщик реализует, передает, выполняет или ввозит на таможенную территорию России. Все эти предметы налога находятся в гражданском обороте и тесно связаны с налогоплательщиком.

В юридической конструкции акцизов предметом налога являются подакцизные товары, перечень которых закреплен в ст. 181 Налогового кодекса РФ. Во всех рассмотренных примерах предмет налога можно выделить, так как он представлен имущественными объектами. Несколько иначе обстоит дело с выделением предмета налога в юридических конструкциях налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. В этих случаях предмет налога носит скрытый характер.

Как уже указывалось, полученная прибыль (доход) является юридическим фактом-объектом налога, влекущим возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Сама прибыль (доход) составляет источник налога, так как из нее исчисляется налоговая база, часть которой передается в бюджет в качестве налогового платежа. Предметом же налога являются денежные средства в которых исчисляется прибыль (доход).

То есть предмет налога и источник налога как бы сливаются, так как источник налога (прибыль, доход) выражены в денежных единицах. В рассмотренном примере, для того, чтобы правильно выделить объект налога и источник налога необходимо подразумевать и предмет налога, но выделять его специально не обязательно. Действующее законодательство следует именно этой практике.

Из смысла правовых норм следует, что источником налога, должны быть доход или прибыль, выраженные в денежной форме и принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Интересным, в этом плане, представляется вывод Верховного Суда РФ, данный им в определении от 17 ноября 2004 г. по делу № 9-Г04-24, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не экономическое обоснование.

Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Примечательными являются исследования И. Горлова. Согласно его учению, налог должен взиматься с чистого дохода, а не с капитала, так как при взимании с последнего будут истощаться производительные средства народа. Если налог должен быть ежегодно возобновляем, то надо, чтобы источники производства тоже возобновлялись.

Н. Тургенев называл три источника, из которых должны уплачиваться все налоги, вне зависимости от своего вида, это: доход от земли; доход от капиталов; доход от работы55. Основными требованиями, предъявляемыми к налогам, А.А. Вилков считал положение, что источниками налога должны быть доходы нации, а не ее капитал. Налоги, касающиеся имущества грозят разрушением экономической жизни.

Суть налогообложения, по мнению Н.М. Казанцева, состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. С.Г. Пепеляев считает, что существует только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, – доход и капитал налогоплательщика. Причем сам капитал не должен затрагиваться, а налог должен уплачиваться с дохода, получаемого от капитала, либо от его продажи. Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то, в конце концов, капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога.

На совместный учет правовых и экономических признаков налога указывал С.Д. Цыпкин. В этом плане особое значение приобретает определение источника для каждого устанавливаемого налога. Не вызывает сомнения утвердившееся в науке мнение о неприкосновенности капитала налогоплательщика, который является основой производства и источником дохода.

Правомерным является вопрос: какой доход должен облагаться налогом? В этом отношении много неясности и разночтений как в законодательстве, так и судебной практике. Полагаем, что это возможно только при учете процесса экономического воспроизводства, который включает следующие стадии: производство – распределение – обмен – потребление. Важным моментом является учет кругооборота капитала в этом процессе.

Как известно из экономической теории, кругооборот капитала представляет собой процесс движения капитала в сфере производства и в сфере обращения, включающий в себя превращение денежного капитала в производственный капитал, производственного – в товарный капитал и последнего – вновь в денежный капитал. В процессе своего кругооборота капитал выступает в трех функциональных формах: денежной, производственной и товарной. Налог представляет собой изъятие части капитала налогоплательщика в денежной форме, причем предполагается изъятие части созданного капитала.

Обратившись к системе экономического воспроизводства можно проследить это движение. Так, на стадии производства идет вложение капитала в денежной форме в производство, изъятие которого в виде налогов приведет к замедлению темпов производства или его полному прекращению. На этой стадии образуется товарный капитал, который продвигается на стадию распределения. Изъятие части товарного капитала в виде налогов также нерационально, так как формирование всех видов бюджетов осуществляется в виде денежных средств. На стадии распределения товарный капитал превращается в денежный капитал и именно в этой части стадии воспроизводственного процесса должны взиматься налоги.

Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика. Итак, теория и практика налогообложения в той или иной степени признают существование всех элементов, образующих группу элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Группа элементов, определяющих субъекта налога включает налогоплательщика и дополнительные элементы юридической конструкции налога – налоговую льготу и налоговое освобождение. Именно наличие льготы, а не какого-либо иного элемента юридической конструкции налога, может изменять статус налогоплательщика, превращая его в специальный статус субъекта налога, который должен в этом случае обладать указанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить установленную льготу. При этом льгота представляет собой право налогоплательщика, то есть такое преимущество от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его на один или несколько налоговых периодов.

Иными словами налоговая льгота не может быть установлена отдельно от налогоплательщика. Устанавливать налоговые льготы можно только при условии, что налогоплательщик, как лицо, обязанное уплатить конкретный налог, уже определен законодателем. При этом государство заинтересовано в установлении льгот с целью сохранения отдельных категорий налогоплательщиков как субъектов хозяйственной и экономической деятельности.

Налоговые льготы могут предоставляться отдельным категориям налогоплательщиков по конкретному налогу в качестве фактора, понижающего налоговый гнет на основе учета социального или экономического положения налогоплательщика. Поэтому вместе элементы юридической конструкции налога «налогоплательщик» и «налоговая льгота» образуют некую обособленную группу, связанную внутренними системными связями, которые необходимо учитывать при формировании юридической конструкции конкретного налога.

Опираясь на требование всеобщности налогов, С.Ю.Витте так определял круг налогоплательщиков: все пользующиеся охраною государства должны нести податное бремя, т. е. обязанность платить налоги распространяется на все физические и юридические лица, находящиеся в пределах страны. От налогового бремени не должны быть освобождены и иностранцы, проживающие в стране.

Налогоплательщик как субъект налогового правоотношения обладает правовым статусом, который включает: конституционную обязанностью платить законно установленные налоги, иные обязанности, установленные Налоговым кодексом РФ; права, закрепленные за ним нормами Налогового кодекса РФ, в том числе право на использование установленных законом льгот; вытекающие из прав налогоплательщика его законные интересы, а также правосубъектность налогоплательщика.

Налогоплательщик определяется законодателем для каждого конкретного налога и характеризуется рядом признаков, присущих ему в силу особого положения в налоговом правоотношении. При этом налогоплательщик выступает субъектом трех, взаимосвязанных между собой, видов правоотношений. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ налогоплательщик является субъектом конституционного правоотношения общего характера, возникающего между налогоплательщиком и государством. Это общее правоотношение является ни чем иным как налоговым правовым состоянием.

Поэтому правовую категорию «налогоплательщик» можно охарактеризовать:

• как субъекта без которого не возможно возникновение налогового правоотношения;
• с позиции формирования соответствующей нормы права: в первой части Налогового кодекса РФ это должна быть норма-дефиниция общего характера; во второй части Налогового кодекса РФ в юридической конструкции конкретного налога это должна быть обязывающая норма, налагающая на лицо обязанность быть налогоплательщиком именно этого налога.

Категорию «налогоплательщик» можно рассматривать и как институтообразующую правовую категорию, определяющую сущность правового института налогоплательщика, включающего: норму-дефиницию, определяющую общие характеристики всех налогоплательщиков; нормы, закрепляющие виды конкретных налогоплательщиков (физические лица или организации) в конкретных налогах; нормы, устанавливающие праводееспособность и деликтоспособность лиц, то есть их права и обязанности, возраст наступления налоговой ответственности.

Важной составной частью правового статуса налогоплательщика являются его субъективные обязанности, которые формируются в налоговом законодательстве исходя из нормы ст. 57 Конституции РФ, обязывающей каждого платить законно установленные налоги.

Законодательством о налогах могут быть предусмотрены и иные обязанности. Помимо общих обязанностей выделяется группа обязанностей, присущих налогоплательщикам-организациям, индивидуальным предпринимателям, самозанятым лицам. Это обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения ряд сведений, таких как: об открытии или закрытии счетов; об участии в российских и иностранных организациях; о создании обособленных подразделений; о реорганизации или ликвидации.

Государство использует юридические меры принуждения налогоплательщика к исполнению им своих обязанностей. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет налоговую, административную или уголовную ответственность. В связи с чем, различают налогоплательщиков, добросовестно или недобросовестно исполняющих свои обязанности.

Добросовестным является налогоплательщик, неуклонно и четко соблюдающий нормы налогового законодательства. То есть категория добросовестности является одной из характеристик исполнения обязанностей налогоплательщиком, и хотя сама не коим образом не является элементом правового статуса налогоплательщика, она применяется в качестве оценки конкретного налогоплательщика по исполнению им обязанности по уплате конкретного налога.

Категория добросовестности налогоплательщика нашла свое отражение и в правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформированной в ряде его Постановлений и Определений, указывающих ориентиры для судов и правоохранительных органов. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указано, что различный подход к определению момента исполнения обязательства по уплате налогов юридическими и физическими лицами не имеет конституционного обоснования.

По смыслу Постановления добросовестным признается налогоплательщик, исполнивший свою конституционную обязанность. Она считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло.

Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции РФ. Поэтому повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

В Определении от 4 декабря 2000 г. № 243-О «Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Конституционный Суд РФ пояснил, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не вправе давать свое толкование понятию «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» Конституционный Суд РФ подтвердил свою правовую позицию по поводу действия презумпции невиновности добросовестного налогоплательщика, указав на обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Дальнейшее подтверждение и развитие складывающаяся правовая концепция нашла в Определении от 18 января 2005 г. № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации». Таким образом, применение мер юридической ответственности должно согласовываться с позицией Конституционного Суда РФ о признании налогоплательщика добросовестным или недобросовестным.

Следующий элемент правового статуса налогоплательщика – это его права. Налоговый кодекс РФ в ст. 21 устанавливает права налогоплательщика и в ст. 22 порядок их обеспечения и защиты. При этом государство гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту прав. По мнению Ю.Н. Старилова вся государственная деятельность прежде всего направлена на практическое обеспечение провозглашенных государством гарантий.

К информационным правам относятся следующие:

• получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
• получать от финансовых органов всех уровней письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Права, связанные с получением налоговой выгоды занимают особое место в системе прав налогоплательщика. При этом налоговая выгода может быть получена налогоплательщиком как прямая экономическая выгода, связанная с уменьшением налогового платежа (например снижение ставки налога, уменьшение размера налоговой базы) или как косвенная налоговая выгода не влекущая уменьшения налогового платежа, а лишь создающая условия для более удобного для налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налога.

Наиболее многочисленная группа прав налогоплательщика связана с осуществлением налоговыми органами налогового контроля. В их число законодатель включил:

• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
• требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов,иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
• право на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
• на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
• на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Законодательством могут быть установлены и иные права налогоплательщиков. Содержание многих прав налогоплательщиков было определено в решениях Конституционного Суда РФ. Правовая позиция Конституционного Суда РФ вырабатывается в отношении защиты прав налогоплательщиков, закрепленных в нормах Конституции РФ, как указанных, так и не указанных в Налоговом кодексе РФ. Особенно важна правовая позиция Конституционного Суда РФ в отношении соблюдения прав налогоплательщика во время налоговой проверки. Так право на предоставление возражений возникает у налогоплательщика с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ, налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки. Статьями 35 и 46 Конституции РФ установлена гарантия на судебную защиту прав налогоплательщиков. В первую очередь это относится к правам, связанным с проведением налоговыми органами налогового контроля.

В своем Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О Конституционный Суд РФ указал, что эта гарантия не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налогов, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Субъективные права налогоплательщика закрепляются в нормах права и защищаются в правовом порядке. Однако в практической деятельности налогоплательщика возникают ситуации не урегулированные прямо нормами налогового права, но влияющие на исполнение им обязанности по уплате налога. В этом случае налогоплательщик, помимо прав непосредственно урегулированных нормами Конституции РФ и Налогового кодекса РФ, может использовать иные правовые дозволения в сфере налоговых отношений, позволяющие ему реализовывать субъективные права и исполнять субъективные обязанности.

Такие правовые дозволения называются законными интересами налогоплательщика73 и в силу своего объективного существования они входят в правовой статус налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика примыкают непосредственно к его правам. Проблема реализации и защиты государством законных интересов налогоплательщика изучена недостаточно. Однако общие положения науки о законных интересах, позволяют рассматривать и выделять законные интересы налогоплательщика.

Одним из основных в их числе является заинтересованность налогоплательщика в стабильности налогов и налогового законодательства. Российский законодатель часто меняет правила налогообложения, постоянно внося изменения в перечень налогов, в юридические конструкции действующих налогов. Тексты принимаемых нормативных актов громоздкие, трудны для изучения. В интересах налогоплательщика должен складываться и финансовый учет доходов и расходов. В настоящее время он разделен на бухгалтерский и налоговый учет, что значительно затрудняет расчет налоговых платежей. Эти интересы налогоплательщика связаны с непосредственным исполнением обязанности по уплате налога, защитить их можно только законодательным путем, включив в действие парламентский способ защиты интересов налогоплательщиков.

К таким интересам относятся в первую очередь те из них, которые нарушаются налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок. Так, в соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Реально же, должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, не исполняют это требование и проверяют, в том числе, и период, приходящийся на год проверки. Это нарушает интересы налогоплательщика, вытекающие из его прав, связанных с проведением налогового контроля налоговыми органами. Так при исполнении длительных договоров определить реальный доход и расход не представляется возможным, а, следовательно, могут возникать трудности и с исчислением налогов.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ по поводу обеспечения законных интересов налогоплательщика исходит из того, что хотя суды и не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, все же необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере, как сфере властной деятельности государства, предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля.

Как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Статья 11 Налогового кодекса РФ закрепляет правовую характеристику организации и физического лица, признаваемых налогоплательщиками. В числе организаций выделяются российские организации и иностранные организации. К российским организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. При определении организации в качестве налогоплательщика конкретного налога необходимо учитывать ту совокупность признаков, которая необходима для признания этого вида налогоплательщиков в качестве субъекта налогового права.

К физическим лицам Налоговый кодекс РФ относит: граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. Статья 207 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами.

Определение налогового резиденства важно, так как налогообложение резидентов и нерезидентов имеет отличия. Например, в соответствии с п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, резиденты уплачивают налог на доходы физических лиц по ставке 13 %, а в соответствии с п. 3 этой же статьи, налоговая ставка устанавливается в размере 30 % в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.

В этом случае нерезиденты обладают специальным налоговым статусом, который обусловлен их особыми правовыми характеристиками, а именно, периодом проживания на территории России и размером налоговой ставки. Специальным налоговым статусом обладают и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и самозанятые лица.

Условием эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога является учет законодателем в законотворческой практике таких элементов, как объект налога, предмет налога и источник налога. Иначе говоря законодатель при формировании юридической конструкции конкретного налога должен предусмотреть все условия, как обязывающие налогоплательщика уплатить налог (наличие объекта налога), так и создающие экономические условия уплаты конкретного налога (наличие предмета налога и источника налога).

В противном случае налог не будет иметь экономической основы, а налогоплательщик вынужден, в силу закона, уплачивать налог из отложенного капитала, или за счет реализации основного капитала (имущества), что неминуемо приведет к разорению налогоплательщика. Исходя из этого можно сказать, что группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обусловливает формирование группы элементов, определяющих субъекта налога.

Международная практика также указывает на существование этой закономерности. Так статья 1 Протокола № 1 Европейской конвенции по правам человека гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества кроме как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.

Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».

Дополнительным элементом, который входит в группу элементов, определяющих субъекта налога, является налоговая льгота. Являясь дополнительным элементом юридической конструкции налога, льгота устанавливается по тому или иному налогу в качестве государственной меры, направленной на удовлетворение интересов определенных в законе категорий налогоплательщиков. Льгота устанавливается только в отношении налогоплательщика. Например, не устанавливаются льготы для лица, несущего налоговое бремя в косвенных налогах.

Взгляды на необходимость применения налоговых льгот сформировались еще в дореволюционной финансовой науке. И.Т. Тарасов называл налоговые льготы исключениями из общего правила. Он различал временные и постоянные исключения. Временные исключения допускались для несовершеннолетних, переселенцев и иностранцев, не проживающих постоянно на территории государства.

По мнению А.А. Исаева от налогов должны быть свободны все юридические лица, имеющие целью содействовать умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния малоимущих классов, а также физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей. Предоставление налоговых льгот является частью социально-экономической политики государства. В условиях формирования рыночных механизмов роль льгот резко возрастает. Их установление связано с регулирующим воздействием налогообложения в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной и т. д.

В одних случаях это осуществляется с целью сохранения этих лиц, в других – с целью стимулирования развития различных направлений хозяйства. При этом происходит наиболее полное удовлетворение социальных и экономических интересов налогоплательщиков в рамках общественных и государственных интересов. Представляя собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, льготы выступают способом юридической дифференциации.

Поэтому льгота это исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налога, а также другое смягчение налогового бремени для налогоплательщика. В то же время, характеризуя использование налоговых льгот в России Т.А. Гусева указывает, что на порядок их применения сказалась экономическая и политическая нестабильность государственного курса, налоговый протекционизм, от которого пострадал как мелкий, так и крупный бизнес.

Статья 56 Налогового кодекса РФ носит общий характер, предусматривая, что налоговые льготы это преимущества одних налогоплательщиков, перед другими. Закон отрицает индивидуальный характер налоговых льгот и указывает на категории налогоплательщиков, которым предоставляются льготы.

При установлении льготы по налогу могут возникнуть и иные вероятностные ситуации, требующие льготного налогообложения, например при решении демографических или возрастных проблем. То есть, при предоставлении налоговой льготы должны учитываться особенности той или иной категории налогоплательщиков устанавливаемого налога.

Основываясь на приведенные критерии выделения льгот, можно выделить следующие их группы, прямо влияющие на размер налогового платежа:

1. Изъятия, которые применяются до образования налоговой базы.
2. Скидки, которые применяются после образования налоговой базы.
3. Уменьшение налоговой ставки.

Так, изъятия активно применяются в налоговом законодательстве, например, при налогообложении прибыли организаций. В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы у такой категории налогоплательщиков, которые получили их (средства и иное имущество) в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Только такая категория налогоплательщиков, как государственные и муниципальные учреждения пользуются льготой не уплачивать налог на прибыль с доходов в виде имущества, полученного этими учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Применение изъятий связано с качественными характеристиками субъектов налоговых правоотношений, позволяющими идентифицировать этих субъектов в виде самостоятельной группы налогоплательщиков, получающих в случае такой идентификации право на получение и использование льгот. Изъятия могут быть установлены в отношении таких элементов юридической конструкции налога, как объект налога и налоговая база.

Применяемые в отношении этих категорий налогоплательщиков скидки имеют следующее назначение, во-первых, учитываются заслуги отдельных категорий перед государством, во вторых, учитывают их социальное положение, так как эти категории налогоплательщиков как правило не имеют доходов, а их денежные средства в основном образуются из пенсионных выплат.

Скидки широко применяются для уменьшении налоговой базы налога на доходы физических лиц. Статьями 218-221 Налогового кодекса РФ установлены стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты. Все они основываются на уменьшении размера налоговой базы. Льготы в форме понижения налоговой ставки всегда связаны с уменьшением налогового платежа и предоставляют налогоплательщику прямую экономическую выгоду.

Наряду с правовой категорией «налоговая льгота» существует правовая категорию «налоговое освобождение», представляющее собой установленное законом особое условие, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий.

Разграничение понятий «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» важно с точки зрения установления обязательных юридических характеристик налогоплательщика. В то время как налоговая льгота указывает на уменьшение налогового бремени, налоговое освобождение не связано с его уменьшением. В одних случаях оно является императивным установлением государства и исключает категорию лиц из числа налогоплательщиков не предполагая обязанности по уплате налога вообще, в других случаях лишь изменяет сроки уплаты налога в интересах налогоплательщика не уменьшая налогового бремени. Причем действует налоговое освобождение только при определенных законом основаниях, при исчезновении которых налоговое освобождение прекращается.

Таким образом, при формировании законопроекта о конкретном налоге законодатель должен учитывать тот факт, что налогоплательщик, льгота по налогу и налоговое освобождение образуют устойчивую конструкцию и должны определяться в нормах права во взаимосвязи. Вместе они определяют, кто и на каких условиях обязан передать государству часть своего имущества в виде налога. Поэтому, законодатель, применяя различные льготы и освобождения может проводить гибкую налоговую политику. Особое значение это приобретает в период кризиса, когда государство вырабатывает политику щадящего налогообложения для малого и среднего бизнеса.

Исследование правовой категории «налогоплательщик» в целях ее целесообразного применения при формировании юридической конструкции налога позволяет сделать вывод, что налогоплательщиком можно признать лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством.

В каждой из этих подгрупп складываются внутренние связи между элементами, образующими ее. Между выделенными подгруппами элементов также существуют системные связи, определяющие устойчивость в целом всей группы элементов, что позволяет использовать их в законотворческой деятельности при формировании законопроекта о конкретном налоге.

Правовую характеристику обязанности платить налоги дал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции».

Правовая позиция Конституционного Суда РФ развита в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева», установившем, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц.

Формирование этой части структуры юридической конструкции конкретного налога представляет особую сложность. При выборе значений элементов, образующих группу элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога, следует учитывать их связь с другими элементами юридической конструкции налога и зависимость от их значений.

По мнению А.Н. Козырина, ставка налога отличается значительной подвижностью и может применяться для налогового маневрирования. В связи с чем, она обеспечивает мобильность финансового законодательства и позволяет быстро и эффективно осуществлять смену приоритетов в экономической политике. Юридическая характеристика элементов «налоговая база» и «ставка налога» содержится в одной ст. 53 Налогового кодекса РФ. Так как они относятся к основным элементам, то должны быть четко выражены в отдельных нормах, содержащихся в самостоятельных статьях закона.

В законотворческой деятельности будет предпочтительнее вначале определиться с юридическими характеристиками налоговой ставки, так как это определит ту часть имущества налогоплательщика, которую он должен будет передать в бюджет государства. В соответствии с п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ, налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки по региональным (местным) налогам, в соответствии со ст. 12 Налогового кодекса РФ, определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации (представительными органами муниципальных образований) при установлении региональных (местных) налогов.

Государство само в законе определяет ту часть дохода налогоплательщика, которая будет изъята в пользу бюджета. Несомненно, что должна быть оптимальная черта, ограничивающая публичный интерес. Расчет допустимого уровня ставок налогов находится в ведении экономической науки, тем не менее, этот фактор имеет первостепенное значение при формировании юридической конструкции конкретного налога. Так, предельной ставкой налога А. Лэффер считает 30 % суммы доходов, в границах которой увеличивается сумма доходов бюджета. При 40-50 % изъятии доходов, когда ставка попадает в «запретную зону» действия, сокращаются сбережения населения, что влечет за собой незаинтересованность в инвестировании средств в экономику и сокращение налоговых поступлений.

Исследования Е.Г. Костиковой показывают, что по данным Союза немецкой экономики, изучившим российское налогообложение организаций в начале первого десятилетия 21 века, общая величина налога, рассчитанная по правилам международной практики составляет от 51 до 100 %. По сведениям российских налоговых органов размер налоговой нагрузки этой группы налогоплательщиков составлял (52 ± 3) %97. В настоящее время налоговая политика государства изменяется.

В условиях финансового кризиса предполагается уменьшить налоговую нагрузку на малые и средние предприятия, ввести дополнительные льготы для инвесторов. Однако эти мероприятия должны осуществляться комплексно. Законодатель должен стремиться к оптимальной ставке по каждому налогу и суммарно по всем налогам.

В поимущественных налогах должен учитываться размер налоговой базы, то есть стоимость тех материальных объектов, с которыми связано налогообложение. Например, в налоге на имущество физических лиц должна учитываться стоимость строения, сооружения, в транспортном налоге должна учитываться мощность двигателя транспортного средства, которые составляют налоговую базу.

Твердые ставки устанавливаются в твердой сумме. Например, при налогообложении игорного бизнеса, в случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов федерации, ставки налогов устанавливаются в соответствии с п. 2 ст. 369 второй части Налогового кодекса РФ в следующих размерах:

• за один игровой стол – 25 000 рублей;
• за один игровой автомат – 1500 рублей;
• за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы – 25 000 рублей.

Процентные ставки, как правило, устанавливаются в случае выражения масштаба налога в денежной единице. Они применяются к налоговой базе налогов на доходы (прибыль) и поимущественных налогов. Маргинальными называются ставки, указанные в законе. К ним относятся все ставки, указанные в части второй Налогового кодекса РФ и иных налоговых законах и решениях органов местного самоуправления.

Фактической ставкой является отношение уплаченного налога к налоговой базе. Такие ставки рассчитываются при применении простой или сложной прогрессии в налогообложении, например, в случае уплаты подоходного налога до введения налога на доходы физических лиц с пропорциональной для всех налогоплательщиков ставкой в 13 %.

Выбор равной, пропорциональной, прогрессивной или регрессивной ставки налога характеризует направление налоговой политики государства. При выборе равных для всех категорий налогоплательщиков ставок налога, налог уплачивается всеми в равном количестве. В настоящее время это характерно для государственной пошлины, не являющейся налогом. Пропорциональные ставки устанавливаются одинаковыми для всех налогоплательщиков. При таком налогообложении не учитывается размер налоговой базы. Такой вид ставки характерен для земельного налога. Прогрессивные ставки налога увеличиваются по мере возрастания налоговой базы. К ним можно отнести ставки налога на имущество физических лиц.

Регрессивные ставки, напротив, уменьшаются по мере возрастания налоговой базы. Вопрос о применении вида и величины ставки в том или ином налоге, связан с применением прогрессивного или пропорционального налогообложения. При этом, по мнению классиков налоговой теории, более справедливым является прогрессивное обложение, хотя исчисление прогрессии не может быть свободно от произвола. В российской системе налогообложения используются оба вида, как прогрессивное, так и пропорциональное налогообложение. Итак, из сказанного можно сделать вывод, что ставка налога – это величина налога начисляемого на единицу налоговой базы.

В соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Это понятие исходит из объективного права, основывающегося на закреплении в законе экономического аспекта налога. Если же исходить из юридического понимания объекта налога, как юридического факта, то налоговая база предстает характеристикой предмета налога. В поимущественных налогах налоговая база является характеристикой налогооблагаемого имущества. Например, в налоге на имущество физических лиц, в земельном налоге налоговая база представляет собой стоимостную характеристику строения, земельного участка.

Именно предмет налога изначально (для целей юридической техники) составляет экономическую основу налога, а налоговая база формируется только при наличии предмета налога. Следовательно свойства предмета налога как экономической основы налога отражаются в налоговой базе. Налоговая база связана системными связями с налоговым периодом и отчетным периодом.

Устанавливая общие вопросы исчисления налоговой базы в ст. 54 Налогового кодекса РФ, законодатель указывает на возможность ее исчисления как по результатам налогового периода, так и отчетного периода. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ гласит, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Что касается налогового периода, то в данном случае можно согласиться с законодателем. Что же касается отчетного периода, то расчет налоговой базы в данном случае должен производиться не за отчетный период в котором были совершены указанные ошибки, а за налоговый период в целом, к которому относится этот отчетный период. Так как, в соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ, именно налоговый, а не отчетный период является тем периодом, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая к уплате.

Для практического применения налоговой ставки к налоговой базе необходимо определить вспомогательные элементы юридической конструкции налога: масштаб налога и единицу налоговой базы. Масштаб налога является характеристикой налоговой базы. В юридической конструкции каждого налога для налоговой базы устанавливается собственная характеристика.

Так, в юридических конструкциях налогов: на доходы физические лиц, на прибыль организаций, на имущество физических лиц, земельного налога налоговая база имеет стоимостную характеристику, выражающуюся в денежном исчислении. Масштабом налога в этих случаях является национальная денежная единица – рубль. В другом случае, например, масштабом налога по транспортному налогу является физическая величина – мощность, выраженная в лошадиных силах и киловаттах. Итак, масштаб налога – это способ измерения налоговой базы в физических, стоимостных или иных единицах измерения.

Масштаб налога не отделим от единицы налоговой базы. Л.В. Ходский считал, что единица обложения определяет относительную величину обложения, например, сколько копеек с одной десятины, какой процент дохода и т. п. Единица обложения служит для измерения объекта (а конкретнее – налоговой базы, прим. автора) и принимается как основа исчисления налога. Размер налога на каждую единицу обложения называется ставкой налога.

В рассмотренных выше примерах единицей налоговой базы является один рубль дохода или стоимости имущества. При расчете транспортного налога единицей налоговой базы является один киловатт или одна лошадиная сила. Следовательно, единица налоговой базы – это единица масштаба налога, к которой применяется ставка налога.

Так, например, Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. № 141-ФЗ (в ред. от 31.12.2005 г.) во вторую часть Налогового кодекса РФ была введена глава 31 «Земельный налог», нормами которой были изменены ставка земельного налога, порядок определения налоговой базы и, соответственно, связывающие их масштаб налога и единица налоговой базы. До внесения изменений в закон масштабом налога являлись кв. м и га, соответственно единицей налога – 1 кв. м и 1 га, к которым применялась твердая ставка. Законодатель посчитал, что качественную характеристику земельных участков рациональнее выразить не через их площадь, а через кадастровую стоимость земельного участка.

В настоящее время налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка, соответственно, – масштабом налога является денежная единица, а единицей налоговой базы – один рубль. Диаметрально поменялась и политика налоговых ставок, – они стали процентными. Таким образом, от выбора значений масштаба налога и единицы налоговой базы зависит выбор вида налоговой ставки.

Налоговый период относится к обязательным элементам и поэтому должен закрепляться в отдельной норме права с четким выделением временных границ. Его значение в том, что за этот промежуток времени у налогоплательщика образуется налоговая база, а в некоторых случаях и источник за счет которого уплачивается налог.

Например, прибыль для налога на прибыль организаций является одновременно объектом налога, в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, и источником налога, так как только уплата налога из прибыли не затронет иного капитала налогоплательщика (оборотных средств, основных средств) необходимого ему для развития. Налог на доходы физических лиц так же уплачивается за счет полученного дохода, который одновременно является объектом налога, в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ, и источником налога.

Однако не всегда налоговый период связан с образованием источника налога. Так, по поимущественным налогам такой связи между налоговым периодом и источником налога нет, так как в этом случае налог уплачивается из отложенного капитала, а в отдельных случаях, когда у налогоплательщика нет никаких средств – за счет имущества, составляющего по действующему законодательству объект имущественного налога и являющегося одновременно предметом налога (объектом материального мира).

Продолжительность налогового периода должна быть достаточной для образования налоговой базы, так как именно по окончании налогового периода законодатель устанавливает срок уплаты налога. Поэтому при установлении налогового периода его необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими элементами, как налоговая база, объект налога, предмет налога, источник налога и сроки уплаты налога.

Отчетный период относится к дополнительным элементам, и, казалось бы, не влияет на размер налоговой базы, рассчитанной в целом за налоговый период. Однако, произвольно избираемые по длительности и располагаемые внутри налогового периода, отчетные периоды влияют на размер налоговой базы.

Суммарное значение налоговой базы, исчисленное по отчетным периодам, не может соответствовать размеру налоговой базы, исчисленной по результатам налогового периода. Это связано с тем, что налогоплательщик не может предусмотреть всех возможных статей расходов, не включаемых в налоговую базу, а также успешности или, наоборот, убыточности бизнеса в следующем отчетном периоде. Таким образом, вводя отчетные периоды, законодатель повышает налоговую нагрузку на налогоплательщика.

При внесении законопроекта о налоге субъект законодательной инициативы должен рассчитать и представить законодателю сравнительную таблицу с отражением налоговой нагрузки с применением отчетных периодов и авансовых платежей внутри налогового периода и без таковых. Такой подход важен с точки зрения установления справедливого налогообложения, учитывающего интересы налогоплательщика. Не произойдет в этом случае и завуалированного увеличения налогового пресса.

Ответственным элементом, способствующим исполнению обязанности по уплате налога является порядок исчисления налога. Налоговое законодательство не дает полного представления о том, что входит в понятие порядка исчисления налога. Статья 52 Налогового кодекса РФ лишь указывает, на какие лица возлагается эта обязанность, это: налогоплательщик, налоговый орган или налоговый агент.

В юридической конструкции конкретного налога порядок исчисления налога выполняет важную роль, так как включает способы и приемы определения источника налога, выделения налоговой базы и применения к ней ставки налога. Источник налога необходимо определить для того, чтобы налогоплательщик располагал сведениями о том, за счет каких средств будет образовываться реальное денежное содержание исчисленной суммы налога.

Налоговая база связана с исчислением налога потому, что представляет собой ту величину к которой будет применена ставка налога для определения размера налогового платежа. В тех случаях, когда налогоплательщик имеет льготы, налоговая база рассчитывается с учетом налоговых льгот. Роль ставки налога в том, что она служит основным инструментом для изъятия из налоговой базы того количества имущества налогоплательщика, которое государство определило для себя возможным изъять в качестве перераспределения полученного национального валового продукта. Это та его часть, которую налогоплательщики передают для государственных целей, осуществляемых государством в интересах всего общества. Поэтому можно сказать, что при установлении порядка исчисления налога необходимо учитывать его связи с такими элементами, как источник налога, налоговая база, ставка налога и льготы.

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего к уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, обязанность исчислить налог может быть возложена на налогового агента или налоговые органы. Налоговый агент исчисляет такие налоги, как: налог на доходы физических лиц; налог на добавленную стоимость при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исчисление налога осуществляется на основе правил бухгалтерского учета и того порядка, который определен для каждого налога в нормах Налогового кодекса РФ. Правовая позиция Конституционного Суда РФ по этому поводу обозначена в Определении от 8 июля 2004 г. № 220-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Семенихина Анатолия Владимировича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 10 Федерального закона от 31 декабря 2001 года «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» следующим образом: конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налога в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Для налога на прибыль организаций ст. 313-333 главы 25 второй части Налогового кодекса РФ установлены правила налогового учета, значительно отличающегося от правил бухгалтерского учета. Норма ст. 314 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налогоплательщика составлять аналитические регистры налогового учета. Статья 54 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Продолжение п. 1 ст. 54 «…и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением», является указанием на налоговый учет.

В отдельных случаях исчисление суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, производят налоговые органы. Это налог на имущество физических лиц, а также транспортный налог и земельный налог, в отношении физических лиц. Статья 52 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа, направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления его заказным письмом. Именно при получении налогового уведомления возникает налоговое правоотношение в процессе которого реализуется обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет исчисленной налоговыми органами конкретной суммы налога. То есть в этом случае для исполнения обязанности по уплате налога необходим фактический состав включающий право собственности на имущество и уведомление налогового органа.

Исходя из нормы ст. 45 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, производится взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей в принудительном порядке, путем обращения взыскания на счета налогоплательщика в банке. С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, недоимка взыскивается в судебном порядке.

В ряде Определений Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию о надлежащем исполнении обязанности по уплате налога в срок. В целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

При этом на факт признания исполненной налогоплательщиком обязанности уплаты налога не влияет форма уплаты – безналичными или наличными средствами; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим.

Обращает на себя внимание указание Конституционного Суда РФ на тот факта, что налоги должны быть уплачены за счет собственных средств. В действующем законодательстве по некоторым налогам предусмотрено несколько сроков платежей, исходя из суммы исчисляемого налога. Законодатель идет по пути увеличения сроков платежей для тех налогоплательщиков, которые уплачивают незначительную сумму налога, например, по налогу на прибыль организаций.

В том случае если предусматривается уплата авансовых платежей, то в соответствие с п. 3 ст. 58 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В противном случае, в соответствии с п. 3 ст. 58 Налогового кодекса РФ, предусмотрено начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей.

Итак, устанавливая сроки уплаты налога в юридической конструкции конкретного налога, следует исходить из соразмерности продолжительности налогового периода, необходимого для образования налоговой базы, с моментом внесения налогового платежа в бюджет. Нарушение этой закономерности влечет истощение капитала налогоплательщика, так как он вынужден уплачивать налог до завершения формирования налоговой базы, а также образования источника налога, то есть прибыли (дохода). Для каждого налога сроки уплаты должны устанавливаться не только с учетом интересов государства в регулярном пополнении бюджета, но и интересов налогоплательщика платить налог за счет образовавшейся прибыли (дохода), а не за счет отложенного капитала, в том числе – имущества.

Следующим элементом юридической конструкции налога рассматриваемой группы является способ уплаты налога, характеристики которого не закреплены каким-либо образом в общей части Налогового кодекса РФ. Однако способ уплаты налога является обязательным элементом и устанавливается для каждого налога в качестве организационно-технического приема исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Кадастровый способ уплаты связан с ведением учета объекта налога (по приведенной классификации предметов налога) и применяется в имущественных налогах. Так, ведется реестр жилых и иных строений, находящихся в собственности для уплаты налога на имущество физических лиц, земельный кадастр для налогообложения земельных участков, учет имущества организаций для исчисления налога на имущество организаций.

В указанных случаях не представляется возможным определить, какой доход приносит это имущество. Поэтому при применении кадастрового способа уплаты налога его ставка не должна быть чрезмерно обременительной для налогоплательщика, а сроки уплаты налога должны устанавливаться таким образом, чтобы платежи осуществлялись регулярно и создавали равномерно распределенную в течение года налоговую нагрузку на налогоплательщика. Уплата налога у источника дохода осуществляется до получения дохода налогоплательщиком, путем удержания у налогоплательщика сумм налога налоговым агентом. Например, так уплачивается налог на доходы физических лиц работодателем, акционерным обществом при распределении дивидендов физическим лицам.

Уплата налога по декларации происходит после получения дохода налогоплательщиком. Декларация является отчетом налогоплательщика об исполнении обязанности по уплате налога в бюджет за конкретный налоговый период (отчетный период). Так уплачиваются налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, акцизы и другие налоги.

Итак, способ уплаты налога – это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате налога. Следующим элементом, участвующим в исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, является порядок уплаты налога, который представляет собой форму осуществления налогового платежа и устанавливается для каждого налога.

Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме. Для организаций-налогоплательщиков установлен порядок внесения налоговых платежей в бюджет только в безналичной форме, перечислением с расчетного счета в обслуживающем их банке. При этом если у организации несколько расчетных счетов, она должна указать с какого из них будут перечисляться налоговые платежи.

Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами могут уплачивать налоги как в наличной, так и безналичной форме. В случае отсутствия банковского учреждения норма ст. 58 Налогового кодекса РФ разрешает уплачивать налог через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Действующее законодательство предусматривает уплату налогов как разовой суммой, так и авансовыми платежами, роль которых была рассмотрена выше.

Если налоговая база формируется за продолжительный налоговый период, то вводятся отчетные периоды, устанавливается несколько сроков уплаты налога и налог будет вноситься не разовыми, а авансовыми платежами. Такой порядок установлен, например, для налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, которые имеют налоговый период один год, отчетные периоды различной продолжительности и уплачиваются авансовыми платежами. Итоговая сумма налога вносится с учетом авансовых платежей. Таким образом, порядок уплаты налога – это форма осуществления налогового платежа.

Учет системных связей, образующихся между отдельными группами элементов в юридической конструкции конкретного налога будет упорядочивать законотворческую работу, определять последовательность введения того или иного элемента в юридическую конструкцию конструируемого налога.