Учет кредитов и займов

На определенных стадиях кругооборота происходит временное высвобождение денежных средств. Например, на стадии кругооборота Д-Т денежные средства накапливаются для приобретения сырья и материалов.

На производственной стадии кругооборота денежные средства накапливаются для выплаты заработной платы, кроме того, на этой стадии начисляется амортизация, которая также до ее исполнения по назначению аккумулируются в виде свободных средств.

На стадии кругооборота Т’ – Д’ в результате процесса реализации хозяйство получает выручку от продажи продукции в ее составе – реализованный чистый доход (прибыль). Полученная прибыль до ее распределения и использования также накапливается в хозяйстве в денежной форме.

Таким образом, в процессе кругооборота в определенные периоды происходит высвобождение и накапливание денежных средств. В то же время в другие периоды денежных средств для финансирования затрат на производство может не хватать. Особенно это ощущается в сезонных производствах, к числу которых относится растениеводство.

Здесь затраты производятся постепенно на протяжении нескольких месяцев, а выручка поступает уже после завершения производства при реализации продукции. В результате возникает разрыв между временем вложения затрат и получением доходов.

Как отмечалось, все свободные денежные средства предприятия хранят в банке на расчетных счетах.

Используя временно высвободившиеся в процессе кругооборота средства, банк имеет возможность оказывать кредитную помощь хозяйствам на тех стадиях кругооборота, когда собственных средств для покрытия затрат не хватает. Кроме кредита банка могут привлекаться займы от других предприятий и организаций.

В зависимости от объектов кредитования, состава участников сделки, величины процента различают банковский и коммерческий кредит. Банковский кредит выдается банками и другими кредитно-финансовыми институтами в виде денежных ссуд, используемых как для расширения производства, так и в качестве платежного средства при уплате долгов. По срокам погашения различают краткосрочные и долгосрочные кредиты.

Краткосрочными кредитами организации пользуются, как правило, для удовлетворения временной потребности в собственных оборотных средствах, на цели производственного характера. Средний срок погашения такого кредита – до одного года.

Долгосрочные кредиты используются в инвестиционных целях и для обслуживания движения основных средств. Такие кредиты выдаются для нового строительства, технического перевооружения, реконструкции и других капиталовложений. Средний срок их погашения от трех до пяти и более лет, если имеются финансовые гарантии со стороны государства.

Взаимоотношения между банком и клиентом оформляются кредитным договором или кредитным соглашением. Сфера применения кредитного договора ограничена.

Согласно пункту 1 статьи 819 части 2 ГК РФ, во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию ЦБ РФ, и, во-вторых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства.

В соответствии с действующим законодательством денежные средства по договору могут быть предоставлены организации только в безналичной форме.

Кредитный договор должен быть заключен только в письмен ной форме (п.1 ст. 820 ч.2 ГK). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность этого договора. Все изменения и дополнения, возникшие после подписания договора, должны оформляться юридическим протоколом.

В настоящее время используются следующие формы кредитования:

• банки перечисляют на расчетные счета организации суммы кредита. По истечении срока кредитования кредит погашается, т.е. организация перечисляет со своего расчетного счета банку ответствующую сумму средств;
• банк для организаций открывает специальные ссудные счета на
  которые зачисляется выручка. С этих же счетов оплачиваются поступившие расчетные документы за товары и услуги. При нехватке средств для расчетов по обязательствам банк кредитует их в пределах установленной договором суммы. Сумма полученного кредита определяется как разница поступлений и платежей по специальному ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный договором период;
• банк открывает организации специальные текущие счета под
  залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета организации. Кредит погашается по первому требованию банка за счет средств, поступивших на счет организации, или путем реализации залога;
• банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов. Закрытие учетного кредита производится на основании извещений банка об оплате векселя;
• банк приобретает у организации право на взыскание дебиторской задолженности покупателей продукции, работ, услуг за определенное вознаграждение.

После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации около 80-90% суммы счетов за отгруженную продукцию, выполненные работы и услуги.

В момент их предъявления, после получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации оставшиеся 10-20% суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения (такая форма кредитования носит название «факторинг»).

Для совершения факторинговых операций организация-продавец заключает с факторинг-банком соглашение в виде заявления-обязательства, в котором имеются следующие реквизиты: получатель средств, наименование организации и ее адрес, все данные факторинг-банка, суммы, фраза «просим согласия на проведение факторинговых операций по следующим счетам-фактурам».

В документе должны быть оговорены причины неплатежей и суммы по ним, комиссионные в процентах, которые должна заплатить организация со своего счета на счет факторинг-банка. Факторинг-банк оплачивает организации-поставщику необходимую сумму, а в дальнейшем взыскивает ее с плательщика.

Если организация-плательщик не заплатит сумму в срок, то факторинг-банк имеет право изыскать с нее проценты в свою пользу за каждый просроченный день. Одновременно банк получает и комиссию в процентах от суммы оплаченных документов.

Факторинг-банк может принимать к оплате и такие документы,оплата которых просрочена из-за временного отсутствия средств у плательщика, при этом оговариваются особые условия (премии) при оплате таких сумм.

К факторинговым операциям не принимаются документы, частично оплаченные или документы, по которым был полный отказ от акцепта, а также документы, не предъявленные к оплате, и документы, по которым истек срок исковой давности.

Заявление-обязательства составляется в 3-х экземплярах: факторинг-банку (в соответствующий отдел), в бухгалтерию банки, в бухгалтерию организации для контроля за такими операциям.

Одновременно с этим факторинг-банк направляет в банк плательщика телеграмму с просьбой об изменении реквизитов получателя средств. За изменения реквизитов банк плательщика взимает определенный процент от суммы пени, уплаченный за просрочку платежа (до 5%).

Бухгалтерия факторинг-банка оплачивает счет-фактуру и взыскивает с получателя сумму комиссии. На счетах получателя средств делаются записи: Дебет 51 «Расчетные счета» (на сумму платежа) Кредит 90 «Продажи»; Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 51 «Расчетные счета».

При других формах расчетов за продукцию и услуги документы в банк представляет покупатель.

Коммерческий кредит предоставляется одной организацией другой в виде продажи товаров с отсрочкой платежа. Объектом такого кредита выступает движение товаров из сферы производства в сферу потребления.

Цель кредита – ускорение процесса продажи товаров. Размеры коммерческого кредита, как правило, ограничиваются величиной резервных капиталов, которыми располагает организация. Проценты по коммерческому кредиту входят в цену товара и сумму векселя. Через вексель выражаются финансовые обязательства заемщика по отношению к кредитору.

Другой формой привлечения денежных средств является выпуск в обращение займа в виде ценных бумаг. По договору займа одна из сторон передает заемщику в пользование деньги на условиях возврата в указанный срок. Займ, предоставленный хозяйствующему субъекту, является платным.

Размер платежа определяется соглашением сторон. Как правило, проценты по займам устанавливаются на уровне средней ставки банковского процента.

С 1 января 2002 г. отражение займов и кредитов в бухгалтерском учете регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденный приказом Минфина России от 02.08.01 №60н.

В соответствии с которым кредиты и займы можно подразделить на две большие группы: краткосрочные (на срок до одного года) и долгосрочные (на срок свыше одного года). В соответствии с этим подразделением в бухгалтерском учете выделены разные балансовые счета для учета.

В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность. Учетной политикой организации может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Расходы, связанные с получением кредитов и займов, относятся к текущим расходам, кроме той их части, которая включается в отчетность инвестиционных активов.

В настоящее время кредит можно получать и от других организаций и лиц. Но чтобы подчеркнуть, что эти заемные средства получены не в банках, их принято называть «займы».

Займ – договор, по которому одна из сторон (займодавец) предлагает другой стороне (заемщику) в пользование деньги или вещи, определенные родовыми признаками – числом, весом, мерой, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.

Займы также можно получить на срок до года – краткосрочные займы и на срок свыше года – долгосрочные займы.

Краткосрочные займы чаще всего выступают в виде коммерческого кредита (под векселя) и партнерского кредита (под долговые обязательства).

Кредиты и займы привлекаются организациями при недостаточности собственных оборотных средств, причем цели их привлечения могут быть разными:

• создание инвестиционных активов;
• приобретение товарно-материальных ценностей;
• уплата налогов и сборов и др.

Одной из разновидностей кредитования является привлечение заемных средств путем выпуска векселей или размещения облигаций. Если организации испытывают недостаток собственных оборотных средств, они, как правило, привлекают займы и кредиты.

Кредиты и займы могут получаться на следующие цели:

• приобретение, сооружение и изготовление инвестиционных активов;
• приобретение и изготовление нематериальных активов, относящихся к инвестиционным активам;
• приобретение материально-производственных запасов;
• оплату выполненных подрядчиками работ (услуг);
• прочие расходы (погашение задолженности по налогам и сборам, на выплату заработной платы и пр.).

Основаниями для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением и использованием заемных и кредитных средств, являются следующие документы:

• заключенные договоры займа и кредитные договоры;
• расчетно-платежные документы (счета);
• акты выполненных работ, товаросопроводительные, транспортные и (или) иные документы, связанные с приобретением активов, выполнением работ (услуг), оплата которых осуществляется за счет заемных и кредитных средств.

В сумму, которая связана с расчетами по кредитам и займам, включаются:

• основная сумма долга по полученным займам и кредитам;
• проценты, начисленные согласно условиям договора;
• курсовые и суммовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга и начисленных процентов по договорам займов и кредитным договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Предприятия могут также осуществлять дополнительные затраты по привлечению заемных денежных средств, в т.ч. затраты:

• на юридические и консультационные услуги;
• проведение обследований и экспертиз;
• услуг связи;
• вознаграждение банку за выдачу гарантии;
• другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 15/01 проценты по займам и кредитам начисляются согласно условиям договора. При отсутствии в кредитных договорах таких условий проценты начисляются ежемесячно.

Учет задолженности по краткосрочным кредитам и займам ведут на балансовом счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Этот счет пассивный. По кредиту его отражают получение кредитов и займов, т. е. увеличение задолженности по кредитам банка и займам, а по дебету – погашение кредитов и займов.

Кредиты, выданные банком, могут иметь различное целевое направление. Так, кредит может быть получен с зачислением средств непосредственно на расчетный счет.

Но гораздо чаще за счет кредита непосредственно оплачиваются счета поставщиков и другие расходы хозяйства. При зачислении кредита на расчетный счет составляют корреспонденцию счетов:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». При оплате задолженности поставщикам за счет кредита делают запись: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Оплату со ссудных счетов задолженности органам социального страхования и финансовым органам по платежам в бюджет оформляют соответственно бухгалтерской записью:
Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

При выставлении непосредственно со ссудного счета аккредитива поставщику либо при получении чековой книжки для расчетов с транспортной организацией делается запись: Дебет 55 «Специальные счета в банках» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Наличные деньги со ссудных счетов, как правило, не выдаются.

Исключение составляют покупка за счет кредита молодняка скота у частных лиц, а также получение за счет кредита денег в кассу для оплаты труда. Эти операции отражают записью:
Дебет 50 «Касса» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

В установленные сроки банк делает проверку обеспечения и регулирования задолженности по выданным кредитам. Для этого хозяйство представляет в банк специальные сведения по каждому объекту кредита.

Результат проверки обеспечения и регулирования задолженности ссудного счета зачисляется на расчетный счет (или взыскивается с него) по распорядительному документу банка, без выписки заявлений хозяйством.

Поэтому все бухгалтерские записи по ссудному счету в хозяйстве оформляют исключительно на основании полученных выписок банка. К выпискам должны быть приложены оплаченные за счет кредита расчетные документы поставщиков и других организаций.

При наступлении срока платежа, указанного в обязательстве, банк самостоятельно списывает с расчетного счета хозяйства сумму платежа и направляет ее на погашение задолженности по ссудным счетам. При этом составляют бухгалтерскую запись: Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета».

Если для уплаты на расчетном счете средств не хватает, то недостающую сумму относят на просроченные ссуды (просрочка). В этом случае на обороте срочного обязательства указывается, что оно исполнено частично.

Для учета просроченных кредитов по счету 66 открывают отдельный аналитический счет «Кредиты, не уплаченные в срок». Перечисление кредитов на этот счет оформляют внутренней записью: Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (кредиты по срокам) Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (кредиты, не уплаченные в срок).

Иногда просроченные кредиты погашаются за счет получения очередного кредита банка, т. е. сумма получаемого кредита направляется не на расчетный счет, а на погашение просроченного кредита.

Операцию оформляют бухгалтерской записью: Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (кредиты, не уплаченные в срок) Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (кредиты по срокам).

За пользование кредитом хозяйство уплачивает банку проценты в установленных размерах. Проценты банк начисляет ежеквартально. Суммы процентов по счету 66, как правило, раньше не отражались, поскольку банк их сразу списывал с расчетного счета хозяйства.

Однако в связи с тем, что на расчетном счете может не оказаться средств для уплаты процентов, их отражают по кредиту счета 66 с отнесением в Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» или на счета приобретения МПЗ и др. и затем уже погашают: Дебет 91,10 Кредит 66 Дебет 66 Кредит 51.

В случае возврата неиспользованных аккредитивов, выданных за счет кредитов банка, они направляются на уменьшение задолженности по ссудным счетам, что оформляют бухгалтерской записью: Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Кредит 55 «Специальные счета в банках».

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется: по видам кредитов; организациям, предоставившим их; конкретным ссудам. Для отражения кредитных операций в регистрах журнально- ордерной формы учета предназначен журнал-ордер № 4-АПК и ведомость № 26-АПК.

Ведомость № 26-АПК предназначена для аналитического учета по счетам кредитов и займов, в том числе и по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Ведомость открывают на год с использованием вкладных листов, аналитический учет в ней ведут строго по каждому полученному кредиту.

Полученные кредиты в ведомости записывают в хронологическом порядке позиционным способом, т. е. под каждый полученный кредит занимают отдельную строку и ведут записи по этой строке от получения кредита до его погашения, отражая таким образом полный цикл операций по объекту учета: получение кредита, начисление и уплата процентов, погашение кредита по конкретным срокам вплоть до полного погашения кредита, либо его пролонгации.

Записи по кредиту и дебету делаются с указанием корреспондирующих счетов и даты совершения операций.

В журнале-ордере № 4-АПК на основании выписок банка отражают кредитовые обороты счета 66 по корреспондирующим счетам. Журнал-ордер открывают, как правило, на месяц. Записи в журнале-ордере делают итоговыми суммами по каждой выписке банка.

В специальном разделе журнала-ордера приведена расшифровка данных по видам кредитов (за месяц и с начала года). Эти данные используют при составлении баланса и для сверки оборотов и сальдо.

Помимо краткосрочных кредитов и займов сельскохозяйственные предприятия используют долгосрочный и среднесрочный кредиты банка и займы (на срок свыше 1 года). Долгосрочный и среднесрочный кредиты банк выдает, как правило, на нужды капитальных вложений. Операции по долгосрочным и среднесрочным кредитам банка и займам учитывают на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет по отношению к балансу пассивный. По кредиту его записывают «увеличение задолженности по ссудам и займам», т. е. получение банковского кредита и займов, по дебету – «погашение кредитов и займов». Следует иметь в виду, что ссуды на капитальные вложения имеют строго целевой характер.

Они направляются на оплату конкретных расходов по капитальным вложениям, минуя расчетный счет: на оплату счетов поставщиков за стройматериалы и оборудование и актов подрядных строительных организаций на выполненные работы, на оплату чеков для выплаты заработной платы строительным рабочим, на прочие расходы, предусмотренные сметой.

Зачисление ссуды на расчетный счет может иметь место лишь как исключение при условии, что хозяйство оплатило расходы, покрываемые за счет ссуды, собственными средствами. В этом случае за счет долгосрочного кредита хозяйству возмещаются собственные оборотные средства, использованные на нужды капитальных вложений. Рассмотрим порядок отражения основных операций по счету 67.

При направлении ссуды на погашение долга поставщику (подрядчику) счет 67 корреспондирует со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом делают запись: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Получение наличных денег со ссудного счета для выплаты заработной платы (оплаты труда) строительным рабочим (колхозникам) или на другие цели оформляют бухгалтерской записью:
Дебет 50 «Касса» Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При выставлении аккредитивов со счетом 67 корреспондирует счет 55 «Специальные счета в банках»: Дебет 55 Кредит 67

Задолженность банку по долгосрочным кредитам погашают в соответствии со срочными обязательствами хозяйства.

При наступлении срока, указанного в обязательстве, банк списывает сумму платежа с расчетного счета или со специального счета денежных средств на финансирование капитальных вложений и направляет ее на погашение задолженности по ссудному счету. Эту операцию оформляют бухгалтерской записью: Дебет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 51 «Расчетные счета» или счета 55 «Специальные счета в банках», аналитический счет «Специальный счет по средствам на финансирование капитальных вложений».

При недостаточности в хозяйстве средств на счетах для погашения кредита непогашенная часть выносится на просроченные ссуды и погашается затем по мере поступления средств на счета в соответствии с действующей очередностью платежей.

Аналитический учет получаемых кредитов по счету 67 следует вести раздельно по ссудным счетам, открываемым банком на отдельные целевые мероприятия.

Так, если хозяйство имеет несколько оформленных ссуд – на механизацию производства, расширение производства товаров народного потребления, то соответственно на каждое мероприятие будет открыт отдельный аналитический счет.

Например, «Ссуда на механизацию водоснабжения на мелочно-товарной ферме», «Ссуда на строительство пункта по переработке молока» и т.п. По каждому аналитическому счету указывают сроки погашения кредита.

Аналитические счета группируют по видам кредита применительно к установленной их классификации:

• на строительство объектов производственного назначения;
• на строительство объектов культурно-бытового назначения;
• на приобретение основных средств;
• на формирование основного стада;
• на механизацию производства, внедрение новой техники, расширение производства товаров народного потребления (в совхозах).

По однородным долгосрочным кредитам на капитальные вложения хозяйства получают из банка одну общую выписку. Распределение задолженности по отдельным объектам кредита дается в срочном обязательстве, оформляемом хозяйством в конце года.

Кроме того, текущий аналитический учет при большом количестве объектов кредита не имеет всех данных для разграничения ссуд по законченным и незаконченным объектам строительства. Поэтому во многих хозяйствах в аналитическом учете также по каждому объекту отражают сроки завершения строительства и ввода в эксплуатацию.

Это дает возможность быстро и беспрепятственно разграничивать ссуды по их принадлежности к основным средствам или к капитальным вложениям. По долгосрочным кредитам важное значение приобретает правильное документальное оформление ссуд.

Поскольку ссуды выдаются на длительный период, вначале их оформляют на условный срок с указанием лишь года погашения без конкретной даты. Конкретный срок платежа устанавливается в конце года, предшествующего году погашения кредита.

Обычно в декабре хозяйство выписывает банку два срочных обязательства: одно (годичное) – на уплату ссуд в следующем году с указанием конкретных сроков платежей, а другое (сводное) – на уплату остальной задолженности в последующие годы с распределением общей суммы по годам погашения (без указания конкретной даты).

В случае если на конец отчетного периода оставшийся срок до погашения кредита, займа, учтенного ранее в качестве долгосрочного, стал меньше 12 месяцев, предприятие вправе:

• или продолжать учитывать указанные кредиты, займы в качестве долгосрочных на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• или перевести указанные кредиты, займы в состав краткосрочных: Дебет 67 Кредит 66.

В регистрах журнально-ордерной формы долгосрочные ссуды банка учитывают в журнале-ордере №4-АПК. На основании выписок банка в журнале-ордере отражают кредитовые обороты по корреспондирующим счетам. Аналитические данные по счету 67 фиксируют в расшифровках, которые приведены в конце журнала-ордера.