Правовое регулирование неналоговых доходов

В отличие от доходов, относящихся к группе налоговых, неналоговые доходы неоднородны и, как справедливо отмечается в литературе, представляя собой «большую группу платежей, имеющих различную правовую природу, они отличаются переменчивым составом, отсутствием единого подхода в их классификации как в доктрине, так и в законодательстве… Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы осуществляется целым комплексом нормативных правовых актов, представляющих различные отрасли права».

Как видим, к категории неналоговых доходов относятся платежи, привлекаемые в бюджетную систему как в рамках гражданско-правовых договоров, так и в добровольном, а также в принудительном порядке. Необходимо отметить, что в ряде случаев, кроме различия в источниках правового регулирования, трудно определить грань, лежащую в основе отграничения налоговых и неналоговых доходов бюджетов.

Во-вторых, существуют неналоговые платежи, которые по своей при- роде обладают признаками налогов и сборов, закрепленных в рамках НК РФ (например, таможенные сборы, платежи за пользование водными объектами, платежи за предоставление информации, сведений, документов органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на не- движимое имущество, налоговыми органами, совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель и др.).

Однако в одном случае подобное разделение платежей обусловлено особенностями их правового регулирования. Так, установление таможенных сборов в рамках Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» обусловлено особенностями внешнеторгового регулирования, связанного с достижением фискальных и протекционистских целей.

В другом случае отнесение к категории неналоговых доходов платежей, обладающих признаками налога и сбора, обусловлено отсутствием концептуального подхода законодателя к регулированию отдельных видов платежей. Так, в настоящий момент законодатель закрепляет различные режимы регулирования платежей за пользование водными объектами, что является основанием для применения в одном случае положений НК РФ, в другом — природоресурсного законодательства.

Например, плательщиками водного налога являются лица, имеющие лицензии на пользование водными объектами. Однако действующий ВК РФ, отменяя систему лицензирования пользования поверхностными водными объектами, закрепляет поря- док водопользования в рамках договорных гражданских правоотношений. В соответствии со ст. 20 ВК РФ за пользование водным объектом на основании договора взимается плата неналогового характера. Иными словами, лица, приобретающие право пользования водными объектами после 1 января 2007 г., уже не являются плательщиками водного налога.

Однако указанные положения ВК РФ относятся к пользованию поверхностными водными объектами. Режим правового регулирования платежей за пользование подземными водными объектами не изменился, поскольку положения ВК РФ не распространяются на право пользования подземными водными объектами, и данный вид водопользования в соответствии с законодательством о недрах осуществляется, как и прежде, на основании лицензии.

В рассматриваемом случае при переводе доходов из категории налоговых в разряд неналоговых законодатель руководствуется лишь изменением источника правового регулирования платежа. При этом его правовая при- рода остается прежней.

Положения бюджетного законодательства, согласно которым платежи, являющиеся по своей правовой природе сборами в смысле ст. 8 НК РФ, от- носятся к неналоговым доходам бюджета (например, платежи за предоставление информации, сведений, документов органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, налоговыми органами, совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель и др.), имеют следующие серьезные недостатки.

Во-первых, они противоречат закрепленному в рамках п. 5 ст. 3 НК РФ принципу законности установления налогов и сборов; во-вторых, вызывают спорные в правоприменительной практике ситуации по во- просу, касающемуся налогообложения доходов, полученных бюджетными учреждениями от оказания платных услуг. Так, при разрешении вопроса относительно налогообложения доходов от платных услуг, полученных государственными органами, органами местного самоуправления, Минфин России указывает на необходимость определения характера действий, оказываемых государственным органом (органом местного самоуправления).

Иными словами, при решении указанного вопроса необходимо выяснить, являются ли поступившие средства доходами государственного органа, действующего от имени публично-правового образования в рамках установленной компетенции, или эти доходы получены государственным органом как бюджетным учреждением, действующим от своего имени.

Таким образом, если доходы получены органом власти в рамках деятельности, осуществляемой от имени публично-правового образования в пределах его компетенции, то такие доходы не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу ст. 246 НК РФ, определяющей, что публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль.

Учитывая вышеизложенное, закрепленное на законодательном уровне основание для классификации доходов по юридической форме, лежащее в основе формирования бюджетной классификации, требует корректировки, поскольку не учитывает особенности правовой природы отдельных видов доходов и тем самым не соответствует конституционным предписаниям и нормам налогового законодательства о законности установления фискальных взиманий.

Иными словами, в последнее время наблюдается устойчивое увеличение доли неналоговых доходов за счет отнесения к ним ряда платежей, которые по своей правовой природе соответствуют признакам, закрепленным в ст. 8 НК РФ.

Правовая природа некоторых платежей, являющимися доходами бюджета, недостаточно четко определена законодателем, а следовательно, возникает вопрос о законности их установления и взимания. Так, в настоящее время в судебной практике и в рамках правовой доктрины активно обсуждается вопрос, касающийся определения правовой природы средств само- обложения граждан, отчислений операторов связи, поступающих в резерв универсального обслуживания населения, платежей за негативное воздействие на окружающую природную среду и др.

Средства самообложения граждан. Согласно ст. 56 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» под средствами самообложения граждан понимаются разовые платежи граждан, осуществляемые для решения конкретных вопросов местного значения. Размер платежей в порядке самообложения граждан устанавливается в абсолютной величине равным для всех жителей муниципального образования, за исключением отдельных категорий граждан, численность которых не может превышать 30% от общего числа жителей муниципального образования и для которых размер платежей может быть уменьшен.

В юридической литературе отмечается неоднозначный подход к определению правовой природы рассматриваемых платежей. Так, в одном случае авторы указывают на необходимость квалификации указанных платежей в качестве местных целевых налогов и внесения соответствующих изменений в НК РФ в части определения их элементов налогообложения.

Указанный вывод вытекает из следующих признаков: во-первых, целевой характер средств самообложения граждан обусловлен направлением их на решение обозначенных местных вопросов; во-вторых, обязательность рассматриваемых платежей связана с их уплатой на основании решения референдума, подлежащего обязательному исполнению на территории со- ответствующего муниципального образования.

В другом случае авторы отрицают налогово-правовой характер средств самообложения граждан. Так, Сергеев А. А. отмечает, что институт самообложения граждан несет в себе эклектическое сочетание приемов гражданского права (платежи в порядке самообложения являются добровольными, так как механизма принудительного взыскания в действующем законодательстве нет), бюджетного права (платежи должны зачисляться в бюджет и расходоваться по целевому назначению) и муниципального права (эти добровольные платежи вводятся муниципально-властным решением референдума или схода граждан).

Интересной представляется позиция судов по вопросу правовой квалификации средств самообложения граждан. Так, решением Камешкирского районного суда Пензенской области решение местного референдума, касающееся введения платежей в порядке самообложения граждан, признано не- законным, поскольку оспариваемым решением принятым на референдуме платежам по самообложению придан регулярный характер (в соответствии с решением граждане обязаны в течение пяти лет уплачивать ежегодно 600 руб. или ежемесячно по 50 руб.).

Иными словами, с позиции суда в рассматриваемой ситуации платежи по самообложению граждан по своей сути приближены к налогам (п. 1 ст. 8 НК РФ) и соответственно их установление за рамками НК РФ противоречит принципу законности, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать платежи, обладающие признаками налогов и сборов, не установленных НК РФ.

Учитывая положения ст. 56 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», а также сложившуюся практику применения, важное значение при квалификации средств самообложения граждан в качестве неналоговых доходов бюджета имеет их разовый характер.

Отчисления операторов сети связи общего пользования, поступающие в резерв универсального обслуживания, определяются исходя из до- ходов, полученных от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования, с учетом ставки обязательного отчисления в размере 1,2%.

Указанные платежи установлены Федеральным законом от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» и учитываются в доходах и расходах федерального бюджета в соответствии с бюджетной классификацией.

Вопросы о правовой природе и правовом регулировании указанных платежей явились предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Несмотря на то что указанные платежи не являются налогами и сборами, признаки которых закреплены в НК РФ, Конституционный Суд РФ в По- становлении от 28.02.2006 № 2-П указал, что отчисления операторов сети связи не должны выходить из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и п. 3 ст. 17 НК РФ.

Платежи, поступающие в бюджет субъекта РФ в виде уплаты компенсационной стоимости квотируемого рабочего места. Закон города Москвы от 22.12.2004 № 90 «О квотировании рабочих мест» возлагает на работодателей обязанность ежемесячно уплачивать в бюджет города Москвы компенсационную стоимость квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения в случае невыполнения квоты для приема на работу указанных в законе категорий граждан.

Средства, поступающие в бюджет со специального избирательного счета (специального счета референдума). Согласно положениям ст. 59 Федерального закона от 12.06.2002 № 67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации» по истечении 60 дней со дня голосования остатки неизрасходованных денежных средств на специальном избирательном счете (специальном счете референдума) кредитная организация обязана перечислить в доход соответствующего бюджета.