Особенности организации и проведения аудита внешнеэкономической деятельности

В настоящее время аудит ВЭД становится очень востребованной услугой, поскольку многие российские компании стали активными участниками внешней торговли. Кроме того, законодательство, регулирующее ВЭД организации, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций.

Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных фактов хозяйственной деятельности. Аудит ВЭД может иметь самостоятельное значение, если предметом договора является специальный аудит ВЭД, или разделом общего аудита.

Основная цель аудита ВЭД и расчетов с контрагентами подтверждение законных оснований деятельности хозяйствующего субъекта на внешнем рынке на протяжении всего периода его функционирования.

При организации аудита ВЭД аудитор должен иметь в виду, что внешнеэкономические операции разнообразны по формам их осуществления при отсутствии их четкой регламентации в российском законодательстве.

Накладывает отпечаток на проверку и тот факт, что расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к валютным операциям, в отношении которых аудитору необходимо применить валютное и таможенное законодательство. Нарушение его норм приводит к серьезным финансовым санкциям, которые могут оказать значительное влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта.

Необходимость независимой проверки правильности отражения и формирования бухгалтерских и налоговых показателей связана с наличием достаточного количества специфических особенностей ВЭД и наличием дополнительных рисков (рис. 4).

Особенности организации и проведения аудита внешнеэкономической деятельности

Аудит ВЭД обладает спецификой, позволяющей выделить его в отдельное направление. Особенности аудита ВЭД:

  • одной из сторон внешнеторговой операции является нерезидент. Следовательно, при заключении внешнеторгового контракта должны учитываться нормы не только национального законодательства, но и международного права. Только при таком подходе можно оценить правомерность сделки и степень достоверности отражения ее и бухгалтерском учете;
  • большая продолжительность осуществления операций по экспорту и импорту товара во времени вследствие значительного расстояния между покупателем и продавцом товара;
  • необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации;
  • операции проводятся в иностранной валюте;
  • сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;
  • наличие большого числа мест возникновения затрат;
  • высокий уровень расходов на содержание внешнеэкономической службы;
  • большие затраты на таможенное оформление по внешнеторговым сделкам;
  • возможность получения аудитором информации не только из внутренних источников (договоры, учредительные и первичные документы, учетные регистры, формы отчетности), но и из внешних (таможенная декларация, аудиторское заключение о контрагенте, справочная информация о рыночных ценах на экспортируемую или импортируемую продукцию (товары, работы, услуги) и курсах банка России) и др.

Исходя из особенностей ВЭД хозяйствующего субъекта, аудитору при проверке необходимо выделить следующие направления аудита:

  • импорт товаров, продукции, работ, услуг;
  • экспорт товаров, продукции, работ, услуг;
  • реэкспорт товаров, продукции, работ, услуг;
  • реимпорт товаров, продукции, работ, услуг;
  • бартерные операции;
  • компенсационные операции;
  • комбинированные операции;
  • движение денежных средств на валютных счетах;
  • порядок расчета с поставщиками и подрядчиками (покупателями и заказчиками);
  • проверка бухгалтерских записей в регистрах синтетического и аналитического учета;
  • правильность оформления экспортно-импортных операций через посредника.

При аудите любого выделенного направления аудитор должен учитывать следующие факторы:

  • политические. Покупатель и продавец, являясь резидентами различных государств, должны при заключении внешнеэкономического контракта учесть влияние на характер сделки внутриэкономической и внешнеэкономической политики страны-импортера (экспортера). Содержание импортного (экспортного) контракта должно учитывать законодательство всех сторон с учетом различного рода международных конвенций и соглашений;
  • территориальные. Данный аспект учитывается при соблюдении таможенных режимов при пересечении государственных границ на всем пути следования импортных (экспортных) товаров, продукции, работ, услуг;
  • временные. Исполнение сделки от момента согласования всех ключевых положений внешнеторгового контракта до момента поставки импортных (экспортных) товаров, продукции, работ, услуг занимает значительное время;
  • стоимостные. В величине сформированной таможенной стоимости доставки груза сумма накладных и транспортных расходов составляет значительную долю контрактной стоимости импортного (экспортного) товара, продукции, работ, услуг;
  • порядок расчетов. Это один из значимых факторов, так как одной из особенностей внешнеторговых сделок является определение контрактной стоимости операции в валюте, отличной от валюты Российской Федерации. Поскольку все расчеты с контрагентами осуществляются в иностранной валюте, то импортная (экспортная) операция является объектом аудиторской проверки еще и со стороны валютного законодательства в отличие от других фактов хозяйственной деятельности, расчеты по которым осуществляются в рублях на территории Российской Федерации.

Объектами аудита любого направления в первую очередь являются реквизиты внешнеторгового контракта:

  • общие сведения о контракте (унифицированный номер, дата подписания, место подписания, полные официальные наименования организаций продавца и покупателя). При проведении аудита необходимо убедиться, что изменения и дополнения реквизитов своевременно доводятся до банков, таможенных органов и контрагентов. Также аудитор обращает внимание на полноту реквизитов сторон по контракту;
  • предмет контракта (наименование и полная характеристика контракта; тара (упаковка) и маркировка товара; количество товара, объем и вес; определение сторонами момента перехода права собственности на товар);
  • цена и стоимость (общая сумма контракта, наименование и код валюты в соответствии с классификатором валют). При проверке этого раздела аудитор проверяет обоснованность проведенных арифметических действий. Для подтверждения достоверности и законности определения таможенной стоимости материальных ценностей аудитору потребуется провести дополнительные расчеты или привлечь эксперта. Кроме того, аудитор не должен исключать возможности сговора аудируемой организации с таможенными органами. В обязательном порядке проверяется страхование валютных рисков организации;
  • условия платежа (сроки платежа и условия предоставления рассрочки; наличие авансовых платежей в пользу нерезидента; получатели денежных средств и товаров);
  • срок поставки (указывается дата завершения поставок и (или) график поставок конкретных партий и срок действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки). Отсутствие данного пункта в импортном (экспортном) контракте повышает риск несвоевременного или неполного исполнения условий договора;
  • условия приемки товара по качеству и количеству (место и срок проведения проверки количества и качества товара; порядок предъявления рекламаций). Материальные ценности, поставляемые по внешнеторговому контракту, принимаются по качеству и количеству либо в момент перехода права собственности на товар, риска его случайной гибели или повреждения от продавца к покупателю. Эти даты не всегда совпадают. Если по условиям контракта импортер (экспортер) несет риски случайной гибели, не являясь собственником товара, то аудируемую сделку относят к рискованным. Аудитор должен определить, включаются ли тара и упаковка в общий вес поставляемого товара, так как от этого зависят таможенные платежи;
  • форс-мажор (определяются обстоятельства непреодолимой силы). Наличие данного пункта в контракте является доказательством того, что стороны стремятся застраховать свою деятельность от влияния различного рода рисков;
  • прочие условия и обстоятельства сделки (способ доставки товаров, переход рисков от продавца к покупателю; гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, информационные и другие услуги);
  • рассмотрение споров. Данный объект аудита обязателен, так как связан с правовой стороной контракта и включает следующие позиции: порядок предъявления и рассмотрения претензий, порядок платежей по претензиям, урегулирование спорных вопросов. Обязательно должно быть указано, правом какого государства будут регулироваться отношения по контракту;
  • санкции. Данный реквизит аудируется в части штрафных санкций за ненадлежащее исполнение обязательств сторонами. Если в контракте не предусмотрена уплата нерезидентами штрафных санкций за несоблюдение сроков платежей и поставок товаров, то такого рода контракты относятся к разряду рискованных;
  • адреса покупателя и продавца: юридические и полные почтовые адреса продавца и покупателя, контактный телефон, факс предприятий продавца и покупателя. Этот пункт договора является объектом тщательной проверки, так как в случае отсутствия в нем пункта об ответственности сторон за неуведомление об изменении реквизитов, юридических адресов, организационноправовой формы и т.д. существует возможность возникновения рисков, связанных с исполнением такого рода контрактов;
  • подписи сторон: подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключить контракт, заверенные печатью, с указанием их фамилии, имени, отчества и должностей. Аудитор должен убедиться в подлинности подписей и полномочий лиц, подписавших договор, для чего он должен ознакомиться с уставом, доверенностью или другими документами импортера (экспортера).

Аудитор должен выявить все внешнеторговые контракты, оформленные с нарушением или расторгнутые по каким-либо причинам. Содержание и направление аудита экспортно-импортных операций включает в себя расширенный спектр задач, определяющих целевую направленность проверки. Поэтому от аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного, гражданского, валютного, таможенного и налогового законодательства. Специфика внешнеэкономических операций заключается в том, что участники сделки (таможенные органы, банки) одновременно являются и контролирующими органами.

С одной стороны, результаты этих видов контроля (валютного, таможенного) могут служить для аудитора источниками информации об имевших место отклонениях, нарушениях при ведении ВЭД. С другой стороны, этой информации недостаточно для получения объективных и достаточных доказательств достоверности отражения валютных операций в бухгалтерском учете, их законности и эффективности.

Для того чтобы разработать план и программу аудиторской проверки, аудитор должен изучить и оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации. Изучение системы бухгалтерского учета внешнеторговых операций необходимо также для получения аудиторских доказательств.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание следующие моменты:

  • деятельность аудируемого лица, в том числе:
  • общие экономические факторы и условия отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица,
  • особенности аудирумого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) отчетности или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита,
  • общий уровень компетентности руководства;
  • системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
  • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения,
  • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица,
  • планы использования в аудиторской проверке тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
  • риск и существенность, в том числе:
  • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита,
  • установление уровней существенности для аудита,
  • возможность существенных искажений и недобросовестных действий,
  • выявление сложных областей бухгалтерского учета и т.д. запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу.

При изучении системы бухгалтерского учета предприятия необходимо убедиться в ее надежности. Слабыми сторонами организации работы с внешнеторговыми контрактами является отсутствие бухгалтерской экспертизы подготовки и подписания внешнеторговых контрактов.

В результате не согласовываются условия контракта, которые непосредственно влияют на результаты внешнеэкономической деятельности (условия расчетов, штрафные санкции и т.д.). На ряде предприятий отсутствует аналитический учет внешнеторговых контрактов. Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета не обеспечивает получения данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что затрудняет получение репрезентативной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При планировании аудита внешнеторговых операций необходимо выяснить, существует ли в составе бухгалтерской службы обособленный участок по ведению бухгалтерского учета внешнеторговых операций. При его наличии повышается вероятность того, что система сбора, регистрации и обобщения информации о внешнеторговых сделках ведется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций, связанных с исполнением внешнеторговых контрактов.

На стадии планирования аудита изучается система внутреннего контроля, которая означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система внутреннего контроля должна включать процедуры, обеспечивающие проверку следующих аспектов финансово-хозяйственной деятельности:

  • соблюдения требований законодательства, применяемого при осуществлении финансово-хозяйственных операций;
  • исполнения приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях управления;
  • точности и полноты оформления документации бухгалтерского учета, предотвращения ошибок и искажения информации;
  • своевременности и правильности подготовки бухгалтерской отчетности;
  • обеспечения сохранности активов экономического субъекта.

Под средствами контроля понимаются конкретные процедуры, осуществляемые работниками экономического субъекта, направленные на достижение следующих целей:

  • хозяйственные операции должны санкционироваться руководством;
  • все операции должны отражаться на счетах в правильных суммах, на надлежащих счетах учета, в соответствующем периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают подготовку достоверной бухгалтерской отчетности;
  • проверка зафиксированных в бухгалтерском учете и имеющихся в наличии активов.

С учетом специфики внешнеторговых операций должны применяться соответствующие средства контроля. Значительное место в проведении аудита внешнеторговых операций должно быть отведено аналитически процедурам, с помощью которых определяется эффективность этого вида деятельности. Достаточно большое количество прямых и косвенных факторов оказывают влияние на целесообразность и эффективность внешнеэкономической деятельности.

Отсутствие стабильного финансового результата у организаций, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, может свидетельствовать либо о некомпетентности менеджмента, либо о возможности сговора. Это также является объектом аудиторской проверки.

Приступая к проверке, аудитор оценивает соответствие осуществленных организацией внешнеэкономических операций правовому, валютному и таможенному законодательству. Такая оценка является одним из элементов комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовой устойчивости аудируемого лица.

Узнай цену работы

"Да забей ты на эти дипломы и экзамены!” (дворник Кузьмич)