Особенности организации учета импортных операций

Общие принципы бухгалтерского учета операций по импорту материальных ценностей в рамках исполнения внешнеторгового контракта вытекают из Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 09.11.2017 № 180н).

Помимо названного документа, отражающего специфику учета валютных операций, к категории которых относятся и импортные операции, следует руководствоваться также базовыми принципами и методологическими основами ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету отдельных активов и обязательств, которые в равной степени распространяются на все хозяйственные операции, в том числе и связанные с исполнением внешнеторговых сделок.

Так, при импорте оборудования необходимо учитывать нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016 №64н), а при импорте материалов нормы ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 16.05.2016 №64н). Бухгалтерский учет импортных операций по внешнеэкономической деятельности следует вести обособленно.

Датой совершения операции в соответствии с данным Положением признается та дата, когда у организации возникает в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором право принять к учету активы (имущество) и обязательства, являющиеся результатом этой операции. Следовательно, при импорте материально-производственных запасов и иного имущества такое право возникает в момент перехода права собственности на импортированные материальные ценности к импортеру.

Импортные товары, полученные покупателем, право собственности на которые еще не перешло к нему, должны временно учитываться на забалансовых счетах. Только при наступлении момента передачи права собственности импортеру эти товары переводятся с забалансового учета на балансовый.

При импорте сырья, продовольствия и товаров массового производства за учетную партию принимаются:

• по морским перевозкам – пароход, товар, коносамент;
• железнодорожным перевозкам – вагон, эшелон.

Если с иностранным поставщиком имеется договоренность о предъявлении им счета на каждую транспортную партию, то за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом поставщика. Во всех случаях выбор признаков учетной партии должен обеспечивать возможность контроля за движением и остатков товара в пути, в местах хранения и перевозки грузов.

Накладные расходы, оплачиваемые предприятием по отдельным счетам, в фактурную стоимость товаров не входят и учитываются отдельно на счете 44 «Расходы на продажу». Если товар поставляется на условиях «Франко-граница» страны поставщика, то кроме фактурной стоимости товара поставщик включает в счет все расходы по доставке товара до границы.

В соответствии с ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Таким образом, указанный перечень является открытым и определяется экономической сущностью совершаемых организацией операций. Организации в обязательном порядке должны включать указанные затраты в стоимость материалов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материальнопроизводственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, как указано в п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

При создании НМА, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских или технологических работ;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытноконструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. При формировании первоначальной стоимости импортных товаров необходимо учитывать момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Этот момент должен быть отражен во внешнеторговом контракте (при отрузке товаров перевозчику, оплате импортных материальных ценностей, пересечении товарами границы Российской Федерации и т.д.).

Включение у покупателя в состав импортной стоимости расходов попоставке, которые согласно условиям «ИНКОТЕРМС» обязан оплатить продавец, приводит к завышению импортной стоимости товаров и, следовательно, к уменьшению финансовых результатов этих реализации. При перемещении товаров через таможенную границу РФ предприятию необходимо уплатить необходимые таможенную пошлину и сборы, акцизы по подакцизным товарам и НДС, который уплачивается таможенному комитету.

Таможенная пошлина взимается либо в зависимости от количества экспортируемого товара (специфическая), либо в зависимости от заявленной в таможенной декларации таможенной стоимости товара (адвалорная). Возможно использование комбинированной таможенной пошлины. Она рассчитывается по двум вышеназванным вариантам, но взимается наибольшая.

В бухгалтерском и в налоговом учете таможенные пошлины и сборы могут включаться в первоначальную стоимость импортного имущества. Отразив это в учетной политике, можно сблизить эти два вида учета.