Формы бухгалтерского учета

Схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры формируют форму бухгалтерского учета. Форму бухгалтерского учета каждый хозяйствующий субъект выбирает самостоятельно.

Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике.

Выбирая форму бухгалтерского учета, необходимо обращать внимание на размер организации, масштабы ее деятельности, структуру управления, степень автоматизации бухгалтерского учета. Применяемый режим налогообложения нс влияет, как правило, на форму учета.

На сегодняшний день наиболее распространенными формами бухгалтерского учета являются мемориально-ордерная, журнально-ордерная и упрощенная.

Многие специалисты выделяют автоматизированную форму учета в отдельный вид. Однако в современных условиях глобальной автоматизации, в том числе и учетного процесса, автоматизированной, т.е. компьютеризированной, может быть любая из указанных форм бухгалтерского учета.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла в конце 1920-х — начале 1930-х гг. из новой итальянской формы бухгалтерского учета.

Эта форма стала применяться на всех предприятиях и организациях Советского Союза. Широкое распространение она получила в годы Великой Отечественной войны и послевоенный период.

Поскольку эта форма учета отличается достаточной простотой, в это время для ведения учета привлекалось огромное количество человек, не имеющих достаточного опыта и специальной подготовки.

Сущность мемориально-ордерной формы учета сводится к использованию специальных документов бухгалтерского оформления — мемориальных ордеров, которые составляются на основании первичных учетных документов.

Мемориальные ордера содержат указание о записи хозяйственной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Следовательно, они позволяют упорядочить записи в синтетическом учете.

Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или же на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой такие данные группируются по корреспондирующим счетам.

Все документы, являющиеся основанием для составления мемориальных ордеров, должны быть приложены к ним.

Каждый составленный бухгалтером мемориальный ордер должен быть пронумерован. Индивидуальная постоянная нумерация ордеров позволяет составлять один ордер в месяц на каждую группу однородных операций, например, по кассовым операциям, по заработной плате, расчетным счетам и т.д.

Поскольку все хозяйствующие субъекты совершают огромное количество разнообразных финансово-хозяйственных операций, то некоторые из них невозможно систематизировать по определенному признаку.

По таким операциям, а также по сторнировочным операциям необходимо составлять мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц отдельно.

После подписи мемориальных ордеров главным бухгалтером и лицом, составившим документ, они подлежат фиксации в регистрационном журнале. Регистрационный журнал мемориальных ордеров представляет собой хронологический регистр синтетичсского учета.

Он предназначен не только для порядковой нумерации мемориальных ордеров, но и для контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата осуществленных хозяйственных операций.

Вместо многочисленных регистров синтетического учета используется один регистр — Главная книга, открываемая на каждый месяц.

Главная книга заполняется на основании журнала регистрации мемориальных ордеров. Она является базой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета.

Главная книга, или, как ее еще называют, контрольная ведомость, строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов но каждому корреспондирующему счету в отдельности, т.е. но шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты. Сальдо по счетам в ней не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета вносятся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам.

Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

По данным оборотно-сальдовой ведомости заполняется бухгалтерский баланс.

Основными преимуществами мемориально-ордерной формы учета являются: строгая последовательность учетного процесса, простота техники учетных записей, применение стандартных форм синтетически аналитических регистров, возможность привлечения работников различной степени квалификации.

К недостаткам данной формы бухгалтерского учета можно отнести: многократность записи одной и той же суммы в учетные регистры (увеличивается объем работ, а значит, и вероятность допущения ошибок), отставание аналитического учета от синтетического; отсутствие в регистрах аналитического учета информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления бухгалтерской отчетности.

Журнальпо-ордерная форма бухгалтерского учета предполагает систематизацию данных бухгалтерского учета в специальных регистрах, имеющих одноименное название, — журналах- ордерах.

Журналы-ордера отражают информацию, содержащуюся в кредитовой части бухгалтерского счета.
Все данные, которые накоплены в дебетовой части бухгалтерских счетов, отражаются в ведомостях.

Таким образом, журналы-ордера составляются по кредитовому признаку, а ведомости — но дебетовому.

Записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере, а записи по дебету синтетического бухгалтерского счета (в корреспонденции с кредитуемыми счетами) отражаются полностью в одной ведомости.

Оба указанных вида учетных регистров содержат информацию только об оборотах на счетах, включая итоговые обороты. Информацию об остатках бухгалтерских счетов ни журналы-ордера, ни ведомости не содержат. Остатки на бухгалтерских счетах принято называть сальдо но счету.

Порядок организации и ведения журнально-ордерной формы учета регламентирован письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства».

Для организаций малого и среднего бизнеса существует письмо Минфина СССР от 06.06.1960 № 176 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций».

Указанные письма применяются с учетом рекомендаций, данных Минфином России в письме от 24.07.1992 № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях».

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля финансово- хозяйственной деятельности организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности.

При этом хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно.

Журнал-ордер обобщает информацию о хозяйственных операциях по кредиту нескольких однородных по своему экономическому содержанию синтетических счетов. Для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

Итоговые данные всех журналов-ордеров и ведомостей по окончании месяца переносятся в Главную книгу.

Главная книга открывается на каждый финансовый год. В ней для каждого применяемого организацией бухгалтерского счета предназначен один или несколько листов.

В том случае, когда открываются два листа, второй используется, как правило, в качестве вкладного к основному. В Главной книге текущие обороты приводятся только но синтетическим счетам.

Для проверки правильности записей в Главной книге подсчитывают суммы оборотов и сальдо по всем счетам. Сумма дебетовых оборотов должна соответствовать сумме кредитовых оборотов; остатки на начало или конец отчетного периода но дебету должны соответствовать аналогичной величине по кредиту.

Использование данной формы учета дает возможность существенно уменьшить трудоемкость учетных работ и повысить контрольную функцию бухгалтерского учета.

Это достигается с помощью совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей. В настоящее время эта форма учета является наиболее распространенной.

Однако в условиях широкого распространения различных бухгалтерских программ ее применение автоматизировано.

По данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных к ним ведомостей составляются бухгалтерский баланс и другие формы отчетности.

Основным недостатком журнально-ордерной формы учета являются сложность и громоздкость построения журналов-ордеров и ведомостей.

Упрощенная форма бухгалтерского учета предусмотрена Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.

Упрощенная форма может применяться субъектом малого и среднего бизнеса в двух вариантах:

1. по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);
2. по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета. Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (не более 30 в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1.

Форма Книги учета фактов хозяйственной деятельности утверждена приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.

Книга формы № К-1 является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы физических лиц с бюджетом малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме № В-8. Форма ведомости также утверждена приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них.

При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год.

В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается количество содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге, отражаются методом двойной записи одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

В течение месяца по дебету счета 20 «Основное производство» собираются затраты на производство продукции (работ, услуг). По завершении месяца данные затраты в сумме, приходящейся на реализованную в течение месяца продукцию (работы, услуги), списываются в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 20 «Основное производство».

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется как разница между оборотом по дебету и кредиту счета 90 «Продажи», отражаемым в Книге отдельной строкой.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета:

• ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений, — форма № В-1;
• ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, — форма № В-2;
• ведомость учета затрат на производство — форма № В-3;
• ведомость учета денежных средств и фондов — форма № В-4; ведомость учета расчетов и прочих операций форма № В-5;
• ведомость учета реализации — форма № В-б (оплата);
• ведомость учета расчетов и прочих операций — форма № В-6 (отгрузка);
• ведомость учета расчетов с поставщиками — форма № В-7; ведомость учета оплаты труда форма № В-8;
• ведомость (шахматная) — форма № В-9.

Каждая из указанных ведомостей применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Ведомость по форме № В-1 является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 «Основные средства»), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 «Амортизация основных средств»).

В случае использования малой организацией унифицированных форм первичной учетной документации и при наличии значительного количества объектов основных средств, их учет может быть организован с использованием первичной формы № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств».

В соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, для учета наличия объектов основных средств, а также учета их движения внутри малых предприятий может применяться инвентарная книга учета объектов основных средств — форма № ОС-66.

Выбор формы первичной учетной документации должен быть закреплен в приложениях к учетной политике.

Ведомость по форме № В-2 предназначена для аналитического и синтетического учета производственных запасов, готовой продукции и товаров, отражаемых на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары», а также сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).

Стоимость ценностей определяется и отражается в ведомости исходя из затрат по цене приобретения, транспортных расходов, надбавок, указанных в расчетных документах поставщиков.

Ведомость по форме № В-3 применяется для аналитического и синтетического учета затрат по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) и затрат по капитальным вложениям, учитываемых соответственно на счетах 20 «Основное производство» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» (для учета капитальных вложений открывается отдельная ведомость по форме № В-3).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется по производствам в разрезе выпускаемой продукции (работ, услуг).

Затраты по дебету счета 20 «Основное производство» собираются с кредита разных счетов на основании данных, содержащихся в других ведомостях (№ В-2, № В-4, № В-5 и др.), и непосредственно из отдельных первичных документов.

В одной ведомости можно вести раздельный учет затрат на производство продукции (работ, услуг) по их видам и на управление производством (накладные расходы).

По окончании месяца и подсчета всех затрат итоговая сумма затрат на управление может быть распределена по видам произведенной продукции или полностью списана на затраты реализованной продукции, работ и услуг.

При списании затрат на реализованную продукцию (работы, услуги) они относятся в дебет счета 90 «Продажи».

По определении затрат на законченную производством продукцию (работы, услуги) выявляется фактическая их себестоимость, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет соответствующих счетов по направлениям использования продукции (работ, услуг) — на склад (счет 41 «Товары»), реализацию (счет 90 «Продажи») и другие.

Затраты, приходящиеся на незаконченную продукцию, числятся на счете 20 «Основное производство» в разрезе производств (видов продукции) как незавершенное производство.

Остатки незавершенного производства на начало месяца показываются в ведомости согласно соответствующим данным ведомости по форме № В-3 за прошлый месяц, а остаток на конец месяца определяется по актам инвентаризации незавершенного производства или по учетным данным.

Ведомость но форме № В-4 применяется малым предприятием для учета денежных средств и фондов, учет которых ведется на следующих бухгалтерских счетах: 02 «Амортизация основных средств», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 99 «Прибыли и убытки», 80 «Уставный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ведомость учета расчетов и прочих операций по форме № В-5 используется для учета операций на счетах бухгалтерского учета, подразделяющихся на субсчета и требующих учета нарастающим итогом остатков средств или задолженности по субсчетам и их видам: 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 66 «Расчеты по кредитам и займам».

Прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях осуществляются в общеустановленном порядке.

Записи в ведомость по учету денежных средств операций по расчетному счету и другим счетам в банке производятся на основании выписок банка и приложенных к ним документов.

Совершение и оформление операций по расчетному счету производится в порядке, установленном соответствующими нормативными актами Банка России.

Записи в ведомости по учету расчетов с подотчетными лицами и прочими дебиторами и кредиторами ведутся позиционным способом с выведением на конец месяца развернутого сальдо по задолженности малому предприятию — дебету счета, и задолженности малого предприятия — кредиту счета, по каждому дебитору и кредитору на основании данных первичных документов.

Малое предприятие в зависимости от применяемого порядка определения финансового результата для целей налогообложения использует для учета реализации (расчетов с покупателями) разные варианты ведомости по форме № В-6 при определении результата:

• при использовании метода исчислений — по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждение банка, форма № В-6 (отгрузка);
• при использовании кассового метода — по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет, форма № В-6 (оплата).

Ведомость но форме № В-6 (отгрузка) применяется малым предприятием для учета расчетов с покупателями (дебиторской задолженности) — счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и учета реализации продукции (работ, услуг) — счет 90 «Продажи» в ведомости по форме № В-6 (отгрузка). Учет операций по указанным счетам в данной ведомости совмещен.

Ведомость по форме № В-7 применяется для учета расчетов с поставщиками, учитываемых на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету отражаются операции но оплате счетов поставщиков и подрядчиков (кредит счетов: 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» и др.).

Ведомость по форме № В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Ведомость является также платежным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

В разделе ведомости «Кредит (начислено)» отражаются начисленные работникам малого предприятия (состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных сумм по оплате труда работников в разделе «Дебет (удержано)» в соответствии с действующим законодательством (подоходного налога, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

В ведомости по форме № В-8 также определяются суммы отчислений на социальные нужды от сумм оплаты труда работников.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой — но кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета.

В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) но форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Ведомость по форме № В-9 является регистром синтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета.

Она является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях — наименование синтетических счетов.

В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца способом дополнительной записи или методом «красное сторно». Ошибки в ведомостях исправляются, как правило, корректурным способом.