Этапы формирования русской бухгалтерской школы

В течение всего периода существования российского государства экономическая жизнь протекала под государственным контролем. В связи с этим первоначальный учет зародился как элемент метода налогообложения (поскольку налоги являются основой существования любого государства).

Текущий учет осуществлялся на следующих материальных носителях:

• пергамент – государственные, церковные и завещательные операции чрезвычайной важности (в силу весьма значительной его стоимости);
• церы (восковая табличка, восковая дощечка) – составлялись на значительные суммы в двух экземплярах, один из которых хранился в храме (применялось линейное разделение на строки);
• доски – отражались по операциям на сумму меньше рубля;
• бирки – представляли собой долговые документы, содержащие текст и дублирующие его зарубки, расщеплялась вдоль на две половинки, которые при погашении долга уничтожались, частичный возврат долга отмечался краской на зарубке;
• берестяные грамоты – составлялись для отражения отчетов, расчетов, различных первичных документов и пр. (стали исчезать с XIV в. в связи с использованием бумаги).

Размеры сильно варьировались, но средний размер составлял 15–40 см в длину, 2–8 см в ширину. Большинство грамот написано на внутренней (т. е. обращенной к стволу), более темной, стороне берестяного листа и лишь немногие – на внешней. Внешняя сторона бересты менее удобна для письма: она шелушится, жестче, ее свободные концы закручиваются вверх.

Небольшая часть найденных грамот содержит текст на обеих сторонах листа, в таких грамотах начало текста в большей части случаев находится на внутренней стороне. Относительно длинные документы могли записываться на двух или более берестяных листах. Писцовые книги могли быть нескольких наименований.

Большинство грамот написано на внутренней (т. е. обращенной к стволу), более темной, стороне берестяного листа и лишь немногие – на внешней. Внешняя сторона бересты менее удобна для письма: она шелушится, жестче, ее свободные концы закручиваются вверх. Небольшая часть найденных грамот содержит текст на обеих сторонах листа, в таких грамотах начало текста в большей части случаев находится на внутренней стороне. Относительно длинные документы могли записываться на двух или более берестяных листах.

Учет прихода всегда был отделен от учета расхода. Факты хозяйственной жизни регистрировались в хронологической последовательности. В разных монастырях продолжительность отчетного периода была разной. Отчетность сопровождалась инвентаризацией.

При организации производственного учета велись:

• приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет;
• именная книга (ресконтро рабочих и служащих);
• сметная (калькуляционная) книга.

Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. Значительный вклад в развитие учета на русской земле внесли монастыри.

Монастырские хозяйственные книги дифференцировались по двум направлениям:

1) по назначению:

• нормативно-распорядительные (окладные (отражали сбор феодальной ренты), порядные, кормовые книги, книги соборных приговоров и т. п.);
• учетно-статические (описи, отводные, дозорные и тому подобные книги);
• учетно-динамические (документы текущего учета – разновидности приходо-расходных, предполагающих отражение реального движения денег, натуральных запасов и товаров);

2) по стадии учетного процесса:

• черновые книги – отражали обобщение сделанных черновых записей, допускали исправления;
• беловые книги – содержали обобщенную и отредактированную информацию черновых книг, после проверки опечатывались и хранились в архивах с присвоением номеров.

Второй этап развития учетной системы охватывает период существования Российской империи, т. е. начиная с реформ Петра I до 1917 г. 7 октября 1710 г. в газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось иностранное слово «бухгалтер». Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли отражение вопросы учета, датируется 22 января 1714 г.

Следует отметить, что нормативное регулирование учетных методик проводилось попутно в рамках регламентации различных сторон жизни. Например, в «Морском Уставе» (принят в 1720 г.) отражены учетные обязанности секретаря корабельного (глава 3) и комиссара корабельного (глава 8), а также обязательные к составлению формы табелей.

В «Регламенте о управлении адмиралтейств и верфи и о должностях коллегии адмиралтейской и прочих всех чинов при адмиралтействе обретающихся» (принят в 1722 г.) появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит», отражена, по сути, должностная инструкция по учету на флоте и в судостроительных верфях. Регламент предусматривал оформление всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались.

В принятой в 1722 г. Табели о рангах появилась должность бухгалтер при коллегиях. С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Предпринимались попытки регламентации учета в горнопромышленном деле (металлургии). В 1723 г. генерал-майор В. И. Геннин завершил формирование Табеля его величества императора и самодержца российского медных и железных заводов и мануфактур, который не получил должного признания. Он разработал законченную систему учета, предусматривающую учет выработки готовой продукции, а также количества идущего в переработку сырья, учет проработанного работниками времени.

Передача дел одним мастером (старостой) другому должна проводиться после инвентаризации. Материальный учет велся в книгах «С» и «Б» (кредит, дебет). Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Позже подобная попытка была предпринята в 1735 г.

Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.

Первое статистико-экономическое обозрение России было подготовлено И. К. Кириловым в 1727 г. с использованием поступавших в Сенат учетно-статистических данных, представленных в таблицах, а также обобщающих показателей. Начиная с первой трети XVIII в. повышается интерес к ведению учета в помещичьих хозяйствах (например, сочинение

А. П. Волынского, представляющее собой инструкцию по руководству имением). В 1735 г. при разделе парусно-полотняного завода и бумажной фабрики между двумя совладельцами (А. А. Гончаровым и Г. И. Щепочкиным) была составлена «Запись о разделе фабрик», явившаяся прообразом современного разделительного баланса. С первой половины XVIII в. нормативные материалы стали выходить в печатном виде.

На предприятиях оптовой торговли в XVIII в. стала применяться система двойной записи, которая впоследствии распространилась на предприятия всех отраслей народного хозяйства. Конец XVIII в. характеризуется также детальной проработкой учетных методик в помещичьих хозяйствах.

Первой печатной работой на русском языке по счетоводству была «Торг Амстердамский, содержащий все то, что должно знать купцам и банкирам, как в Амстердаме живущим, так и иностранным» (1762–1763 гг., Москва). В 1783 г. Санкт-Петербурге в типографии при Императорском Артиллерийском и Инженерном Кадетском Корпусе была напечатана книга под названием «Ключ коммерции». Это перевод книги англичанина Джона Хавкинса. В ней весьма полно излагались правила двойной бухгалтерии на примере учета в торговле.

С этого момента осуществлялся выпуск значительного числа книг по счетоводству, большая часть которых представляла собой перевод трудов зарубежных авторов. Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами Карлом Ивановичем Арнольдом, Иваном Ахматовым и Эрастом Алексеевичем Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

К. И. Арнольд определил различие между теорией и практикой бухгалтерского учета, использовал для объяснения двойной записи математический аппарат, трактовал баланс как объективно существующее имущественное отношение – равновесие.

Э. А. Мудров предпочитал систематическую запись фактов хозяйственной жизни хронологической. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Он приводил критерии, необходимые для открытия счетов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Он поддержал капитальное уравнение Шера:

а – b = с,

где:

• а – актив,
• b – кредиторская задолженность,
• с – капитал.

Э. А. Мудров вывел балансовое уравнение:

а = с + b.

В России создаются училища, в которых преподают бухгалтерский учет. Начиная с XIX в. стали проводиться серьезные исследования по счетоводству, благодаря чему стало зарождаться счетоведение как наука, изучающая сущность, назначение и взаимодействие учетных категорий. Следует отметить работы К. М. Клинге, П. И. Рейнбота, А.В. Прокофьева, П. А. Преображенского, П. Н. Кондратьева, И. С. Вавилова, Д. Шипова и др.

В 1843 г. Иван Савич Вавилов дал определение учета: «Бухгалтерия есть искусство вести записи торговым делам на точных и условных правилах таким образом, чтобы по средством правильного ведения сих записок было можно, обозрев и рассмотрев в полном виде, как весь состав производимой торговли, так и каждую часть отдельно, вывести результат, который мог бы показать верно положение капитала».

К ведению предлагались книги: главные или основные (мемориал, кассовая, журнал, главная); вспомогательные (ресконтро, фактурная и др.) для которых формулировались правила заполнения, с примерами. Им была составлена экономическая терминология.

Павел Иванович Рейнбот, строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков.

Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, т. к. сальдо и обороты счета Товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т. д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности.

Непрямые расходы рекомендовал распределять в конце учетного года пропорционально всей сумме оборотных средств, которые были закреплены за отдельными цехами производства. Готовая продукция отражалась только в натуральном измерении. По окончанию учетного периода (года) производилась калькуляция путем деления прямых и непрямых расходов, по определенным цехам производства, на объем продукции, которая была произведена в течение года.

Именно таким образом производился расчет себестоимости готовой продукции. Себестоимость записывалась в книгу складского учета готовой продукции на предприятии. Баланс П. И. Рейнбот видел как счет, который закрывал другие счета синтетического учета. П. И. Рейнбот четко определил для себя правила составления баланса, согласно которому, необходимо учитывать инвентарь который числится на предприятии.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

В своей книге «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной – итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности тройной системы» (1876) Езерский изложил основные принципы «тройной русской бухгалтерии».

Содержание тройной системы состоит в вынесении счетов финансовых результатов – выводов, по выражению Федора Венедиктовича – в отдельную колонку, чем достигается отделение имущественных счетов от подставных, используемых в традиционной двойной бухгалтерии. По его мнению, увеличение или уменьшение финансового результата не есть приход или расход имущества.

Оппоненты Езерского указывали, что это не новая система учета, а новая форма той же двойной бухгалтерии. Езерский был противником иностранных заимствований в бухгалтерской терминологии, считая, что такие заимствования позволяют иностранцам оттеснить русских людей от доходных мест конторщиков и счетоводов.

Все данные о фактах хозяйственной жизни из первичных документов переносятся в Журнал. Этот Журнал Езерского не содержал корреспонденций счетов по фактам хозяйственно жизни, в сущности, это был мемориал (памятная книга) итальянской формы счетоводства.

Центральной считалась Книга учетов. Ежедневно в нее переносились и систематизировались данные из Журнала. Книга учетов содержала три счета: ценности, деньги (касса) и капитал. Отсюда название формы: трехоконная. Три счета – три окна в мир хозяйственной деятельности. Каждый счет имел две колонки: приход и расход. Эти колонки назывались «укупорочными ящиками». Из Книги учетов данные об остатках переносятся в Отчет (бухгалтерский регистр, заменяющий баланс).

Иван Петрович Шмелев. Основным регистром, автор считал операционно-функциональную книгу. Он считал, что объектом учета являются не сами ценности, а их движение, статика является только частью, моментом динамики. Главный постулат четверной бухгалтерии заключается в том, что итоговая сумма кредитовых оборотов по имущественным и личным счетам, а также по счетам собственных средства равна итоговой сумме дебетовых оборотов по имущественным и личным счетам, а также по счетам собственных средства.

Такое, довольно не сложное уравнение, раскрывает, по мнению Шмелева, информацию о финансовом состоянии объекта учета намного детальней и понятней для собственника, делая учет максимально понятным для широкого круга пользователей бухгалтерской информации.

Данная система просуществовала около десяти лет, постепенно сошла на нет и прекратила свое существование. Основным недостатком четверной системы, критики считали отсутствие в его системе повторения цифр (числовых данных), что делало невозможным обнаружить ошибку. Однако, в условиях компьютерных технологий это огромное преимущество, а не недостаток.

Во исполнение этой задачи давалось определение величины народного материального богатства, разрабатывалась номенклатура счетов, то есть объекты учета классифицировались. С. Ф. Иванов (выдвинул задачу создания специальных счетов для учета затрат, т. е. калькуляционные счета, ему принадлежит идея нормирования затрат).

Э. Э. Фельдгаузен (первым ввел в калькуляцию нормативный метод).

Петербуржцы утверждали, что баланс – следствие системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу. Представители московской школы считали, что счета – это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от баланса к счету.

Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким признание в кругах счетоводов и быстро распространилось.

Для отражения разницы между нормативной (сметной) себестоимостью и фактически сформированной себестоимостью, Николай Севастъянович Лунский (1867–1956). Подобно другим ученым-счетоводам, Николай Севастьянович определил свою классификацию счетов бухгалтерского учета.

Данная классификация оказалась довольно полезной на практике бухгалтерского дела. Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875–1926) свои исследования посвятил балансовой теории. Он считал что баланс – это аксиома бухгалтерского учета. Только опираясь на баланс и балансовое уравнение, можно строить остальные теории в бухгалтерском учете.

Уже к 1910 г. многие тысячи предприятий разных форм собственности наряду с акционерными обществами сталкивались с проблемой публикации своей отчетности. Практический опыт показал, что для исчисления податной прибыли необходимо, чтобы баланс должен быть составлен правильно, по одинаковым правилам, с обязательными и определенными требованиями.

Естественно, что описанные школы не исчерпывали всего многообразия учетных представлений русских ученых. Следует отметить, что большая часть представлений укладывается в рамки научных традиций французской и немецкой школ.