Аренда основных средств

Аренда – это имущественный найм, в процедуре которого участвуют арендодатель (наймодатель) и арендатор (наниматель). Для осуществления процедуры, связанной с арендой, составляется договор.

В соответствии с частью 2 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц  об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей…”

Согласно положениям ГК РФ договор аренды относится к группе гражданско-правовых договоров, опосредующих передачу имущества, обособленной от группы договоров возмездного оказания услуг.

Предметом договора аренды являются: действия арендодателя, направленные на предоставление имущества во владение и пользование арендатора, на обеспечение беспрепятственного использования этого имущества арендатором (осуществление капитального ремонта, воздержание от действий, создающих препятствия в пользовании имуществом); действия арендатора, направленные на содержание имущества и использование его по назначению, предусмотренному договором, внесение арендной платы, а также действия, направленные на возврат арендованного имущества по окончании срока аренды.

Предмет договора аренды включает в себя два рода объектов – соответствующие действия обязанных лиц и имущество, которое предоставляется во владение и пользование арендатора.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

При передаче основного средства в аренду рассматриваются налоги

(НДС, налог на прибыль, налог на имущество) и бухгалтерский учет.

Переданное в аренду основное средство остается в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость основного средства не списывается с баланса арендодателя (ПБУ 6/01, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете объект, который является основным средством, может учитываться на счете 01 “Основные средства” или 03 “Доходные вложения в материальные ценности” (если данное основное средство приобреталось для сдачи в аренду).

Аналитический учет по указанным счетам должен обеспечивать получение информации о месте нахождения основного средства. Рассмотрим бухгалтерский учет передачи основного средства в аренду, начисление амортизации по основному средству, возврат основного средства арендатором (см. в таблице).

┌────────┬────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐

│  Дебет │ Кредит │                   Содержание операций                   │

├────────┴────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤

│                    Передача основного средства в аренду                   │

├────────┬────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤

│  01-а  │  01-о  │                                                         │

│ (03-а) │ (03-о) │Отражена передача основного средства в аренду            │

├────────┼────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│        │        │Отражена амортизация по переданному в аренду основному │

│  02-о  │  02-а  │средству                                                 │

├────────┴────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤

│   Начисление амортизации по основному средству в течение срока аренды     │

├────────┬────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤

│        │        │Начисленная амортизация признана расходом по обычным     │

│        │        │видам деятельности, если предоставление имущества в      │

│   20   │  02-а  │аренду является видом деятельности организации           │

│        │        │                                                         │

│        │        │(Начисленная амортизация признана прочим расходом, если│

│        │        │предоставление имущества в аренду не является видом      │

│ (91-2) │ (02-а) │деятельности организации)                                │

├────────┴────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤

│                   Возврат основного средства арендатором                  │

├────────┬────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤

│  01-о  │  01-а  │                                                         │

│ (03-о) │ (03-а) │Отражено получение основного средства от арендатора      │

├────────┼────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│        │        │Отражена амортизация по возвращенному арендатором       │

│  02-а  │  02-о  │основному средству                                       │

└────────┴────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

В приведенной таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов:

01-о (03-о) “Основные средства в организации”, а (03-а) “Основные средства, переданные в аренду”

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, в Плане счетов предусмотрен счет 001 “Арендованные основные средства”. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 “Арендованные основные средства” в оценке, указанной в договорах на аренду.

При получении арендной платы по договору аренды основного средства также рассматриваются: НДС, налог на прибыль, бухучет.

В бухгалтерском учете доходы по договору аренды арендодатель может включить (ПБУ 9/99):

• в доходы по обычным видам деятельности – если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;
• в прочие доходы – если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

В первом случае указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 “Продажи” (субсчет 90-1 “Выручка”), во втором – на счете 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет 91-1 “Прочие доходы”).

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в ПБУ 9/99.

Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод, то в бухгалтерском учете могут возникнуть налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), если оплата производится арендатором по истечении месяца (квартала) аренды.

Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от арендатора. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (ПБУ 18/02).

Арендодатель и арендатор могут договориться о внесении арендной платы до начала очередного периода пользования арендованным  имуществом (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом Полученный аванс (предоплата) не является доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (ПБУ 9/99).

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в (ПБУ 9/99).

Если организация применяет в налоговом учете новый метод, то при оплате авансом (при предоплате) в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА).

Это связано с тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сумма полученного аванса (предоплаты) доходом не является.

Указанные ВВР и ОНА будут погашены при признании дохода по договору аренды в бухгалтерском учете (ПБУ 18/02).

В процедуре аренды возникают процедуры страхования основного средства, переданного в аренду; ремонт переданного в аренду основного средства; выполнение арендатором неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства; последующий выкуп переданного в аренду основного средства; переход права собственности и другие.

Возникают особенности при заключении договора аренды, если у договаривающихся сторон применяется Упрощенная система налогообложения.

Кроме того, имеются особенности в аренде при передаче неотделимых улучшений арендодателю. Согласно п. 2 ПБУ 18/02, «Учет расчетов по налогу на прибыль» Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Так, например, при возведении в арендованном здании неотделимых улучшений в бухгалтерском учете у арендатора производятся следующие записи:

• отражены капитальные вложения в арендованное здание6 Дебет 08 Кредит
• отражен НДС, предъявленный подрядчиком: Дебет 19 Кредит 60
• неотделимые улучшения в арендованное здание учтены в составе основных средств: Дебет 01 Кредит 08
• принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком: Дебет 68-1 Кредит 19
• произведены расчеты с подрядчиком за выполненные работы: Дебет 60

Кредит 51 При передаче (возврате) здания арендодателю: списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям: Дебет 02

Кредит 01

• начислен НДС: Дебет 91-2 Кредит 68-1
• отражено постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68-5

Существует также другая точку зрения, согласно которой передача неотделимых улучшений не признается реализацией и не рассматривается в качестве объекта обложения НДС (См. статью Зуйкова И.С. «НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю» “Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации”, 2013, N 5)

Доклад опубликован в Российской газете № 65 27 марта 2013 г. и на сайте Российской газеты.