Налоги на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (утратил силу).

Кроме того, на основании подп. “а” п. 25 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” (принятого в период особых полномочий Президента РФ) некоторое время взимался специальный налог, представлявший собой 3%-ную “добавку” к НДС. Рассматриваемый налог может быть охарактеризован как один из наиболее сложных как в плане юридической конструкции, так и в плане правового регулирования.

По сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым, Е.В. Кудряшовой и М.В. Никоновой, практически во всех европейских государствах, как предшественники НДС, взимались различные налоги с оборота. Идею НДС приписывают Вильгельму фон Сименсу (Германия): в 1919 г. он предложил его прототип, называемый “облагороженным налогом с оборота”.

В Европе НДС впервые был введен в 1958 г. во Франции, в настоящее время он взимается более чем в 130 странах, но отсутствует, например, в США (хотя там установлен налог с продаж) <1804>. В законодательстве Европейского союза длительное время действовала Директива Совета ЕЭС от 17 мая 1977 г. N 77/388/ЕЕС, в настоящее время актуальна Директива Совета ЕС от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/ЕС “Об общей системе налога на добавленную стоимость”.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Данный объект характерен для “внутреннего” НДС. Другой важнейший объект налогообложения НДС – ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Этот объект, соответственно, предопределяет “таможенный” НДС.

Таким образом, объект налогообложения “внутреннего” НДС “привязан” к территории Российской Федерации. В ряде актов КС РФ (в том числе в Определениях от 15 мая 2012 г. N 873-О, от 19 декабря 2017 г. N 3054-О) отмечается, что по смыслу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а также с учетом того, что НДС – это налог, построенный по территориальному принципу (в отличие от налогов на доходы и прибыль), территориальная характеристика операции по выполнению работ и оказанию услуг является существенным признаком объекта обложения НДС. Если реализация происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения НДС не возникает.

Следует напомнить, что общее определение термина “реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем” дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Ранее в ст. 1 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (утратил силу) было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Е.В. Кудряшова приводит сведения о том, что в директивах Европейского союза определения добавленной стоимости также не было и нет.

Однако, данный подход в отечественной правовой системе оказался достаточно “живучим” – в достаточно современных актах КС РФ (в том числе в Постановлениях от 10 июля 2017 г. N 19-П, от 28 ноября 2017 г. N 34-П) констатируется, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Интересный подход к НДС следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08: налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Следует отметить, что экономическая выгода в денежной форме, исходя из ст. 41 НК РФ, также может облагаться налогом на прибыль организаций и НДФЛ, что, по существу, сближает данные налоги.

Соответственно, если поступившие денежные средства в принципе не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11967/06 рассматривался вопрос налогообложения так называемого “трансферта” хоккеистов (платежей по договорам от хоккейных клубов за переход к ним хоккеистов до истечения сроков их контрактов с другими хоккейными клубами).

По мнению Суда, при исполнении этих договоров и переходе игроков из учреждения в другие спортивные клубы реализации товаров (работ, услуг) в том значении, которое определено ст. 39 НК РФ, не происходило. Следовательно, трансфертные платежи, полученные учреждением по таким договорам, не могут рассматриваться как доходы от реализации товаров (работ, услуг).

По данной очевидной логике “продажа” спортсмена от одной спортивной команды другой не является реализацией товара и не облагается НДС хотя бы потому, что спортсмен товаром не является и являться не может.

Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающую среду при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18% исходя из действовавшей в тот момент ставки), сумма которого приплюсована к сумме убытков.

Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.

Сходный подход имеет место в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Определенную проблему представляет расчет НДС при условии получения плательщиками различных субсидий из бюджетной системы Российской Федерации. В Определении ВС РФ от 1 августа 2019 г. N 301-ЭС19-7881 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 25 декабря 2019 г.) разъяснено, что в налоговую базу по НДС могут включаться субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предоставленные в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Соответственно, некоторое поступление денежных средств должно четко соответствовать конкретному товару (работе, услуге) с заранее известной ценой, и только тогда можно говорить о наличии объекта обложения НДС.

Прохожие бросают в копилку шарманщика мелкие монеты и останавливаются послушать шарманку. К одному из таких шарманщиков налоговая инспекция предъявила требования об уплате НДС с суммы, полученной от прохожих. Суд, рассматривая это дело, пришел к выводу, что если уплаченная сумма является произвольной – нет связи между характером и объемом оказанной услуги (предоставленного товара) и уплаченной суммой, то отсутствует и объект НДС.

В определенной степени корреспондирующий пример: в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), отмечается, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера, объективно может быть разделена и определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ.

Примечательно то, что в соответствии с подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по организации и проведению азартных игр. Представляется, что одной из причин для введения указанной нормы является то, что “оценить” данные услуги, в том числе и в случае выигрыша клиента, зачастую невозможно.

Кроме того, в силу специфики такого объекта гражданских прав, как услуги, в ряде случаев покупатель услуг, оплативший их, может по какой-либо причине ими не пользоваться, хотя они фактически оказываются. Так, в литературе описывается практика Суда ЕС, в которой рассматривалась следующая проблема: с 1999 г. французская авиакомпания Air France перестала уплачивать НДС с реализации невозвратных билетов, приобретенных, но не использованных пассажирами. Налоговый орган посчитал, что реализация таких билетов подлежит обложению НДС.

Другой пример практического решения вопроса об исчислении НДС при реализации товаров – Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11. В данном судебном акте рассматривалась типичная для сегодняшнего дня ситуация, в которой крупные торговые сети не только приобретают у оптовых поставщиков товары, но и взимают с них премии (бонусы, выплаты и т.п.) по различным (иногда весьма неоднозначным) основаниям, в том числе за присутствие товаров в магазине.

Иными словами, покупатель получает определенную оплату от поставщика, а не наоборот, как это обычно принято в договоре поставки (п. 1 ст. 486 ГК РФ). Налоговый орган счел, что тем самым общество, представляющее торговую сеть, оказывает поставщикам некоторую услугу, что порождает объект налогообложения НДС.

По мнению Суда, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

Впоследствии в Определении КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2320-О разъяснено, что порядок исчисления и уплаты НДС не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты НДС, а также определения действительной стоимости их реализации. Позиция была также подтверждена в Определении КС РФ от 21 мая 2015 г. N 1073-О-Р.

Развитие указанного подхода имело место в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 22 июня 2016 г. N 308-КГ15-19017): в результате предоставления поставщиками покупателям скидок по итогам отгрузок товаров, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

Кроме того, из данных актов следует, что положения Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ “Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации”, ограничивающие величину скидок, не означают, что при превышение их максимального уровня в конкретной поставке как-либо влияет на расчет вычетов по НДС у покупателя (и, соответственно, на расчет оборота по реализации товаров у продавца).

Кроме того, в Определении ВС РФ от 29 июня 2016 г. N 678-ПЭК15 уточнено, что выплата премии или иного вознаграждения, обусловленная оказанием покупателем услуг (выполнением работ), влияющих на максимальное продвижение товаров, является платой за эти услуги, а не фактическим снижением цены.

Напротив, предоставление премии как скидки за достижение определенного объема продаж, не связанное с оказанием самостоятельных услуг, влияет на цену товара. В свою очередь, в Определении ВС РФ от 14 ноября 2019 г. N 305-ЭС19-14421 сделан вывод, что по условиям договоров, заключенных между налогоплательщиком (покупателем) и поставщиком, предоставление премий покупателю не влекло за собой пересмотр договорных цен ранее отгруженной продукции, а фактическое поведение сторон сделки (избранный сторонами договора способ оформления документов при предоставлении премии) не свидетельствовало об обратном.

В решении ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 по этой проблеме дано весьма дискуссионное разъяснение: при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно заказчиком и исполнителем работ.

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (подп. 3); операции по реализации земельных участков (долей в них) (подп. 6); операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) (подп. 15).

В Постановлении КС РФ от 19 декабря 2019 г. N 41-П разъяснено, что из объектов обложения НДС изъяты лишь операции по реализации имущества должника-банкрота на торгах, а реализация продукции, им произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности, признается налогооблагаемой.

Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) (подп. 7 п. 2); осуществление банками и банком развития – государственной корпорацией банковских операций (за исключением инкассации) (подп. 3 п. 3).

От освобождений по п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ, может отказаться, от освобождений по п. 2 ст. 149 НК РФ – нет. Кроме того, для “таможенного” НДС в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз необработанных природных алмазов (п. 8); продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации (п. 11).

Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); урегулированный сторонами сделки момент перехода права собственности, последующая оплата и момент ее получения для целей определения объекта уже не принципиальны. Если же имеет место предварительная оплата, то ее получение также порождает объект налогообложения. Разумеется, единожды возникший объект налога.

То, что используемый законодателем термин “момент определения налоговой базы” в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу.

Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи.

Исходя из Определений КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом – при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 10022/08, в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров.

В плане исчисления современного способа исчисления НДС “по отгрузке” представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: ранее отраженная в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость” позиция о начислении процентов по ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику “по оплате”, когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления продавцу денежных средств от покупателя.

При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств. После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. – без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя.

Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали.

То, что в современном варианте НДС при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется вне зависимости от факта их оплаты, также подтверждается в Определении ВС РФ от 11 июля 2017 г. N 302-КГ17-785. Суд не усмотрел какого-либо влияния на возникновение объекта НДС при реализации права аренды, сложной формы взаиморасчетов между продавцом и покупателем.

По мнению Суда, буквальное толкование ст. 97 УЖТ РФ в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС. В настоящем деле истец является заказчиком, пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза.

В силу общей нормы п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Соответственно, НДС исчисляется со стоимости товара, уже включающей акциз (если он там присутствует). Таким образом имеет место нормативно предусмотренный “налог на налог”. Впрочем, в ст. 351 НК РФ (утратила силу) применительно к налогу с продаж было предусмотрено, что налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров). Иными словами, налог с продаж начислялся и на акциз, и на НДС.

Поскольку величина НДС зависит от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), со стороны некоторых налогоплательщиков не исключена имитация отсутствия реализации, либо реализации по заниженным ценам. Соответственно, в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что сходная норма появилась еще в п. 1 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” менее чем через год после введения его в действие и фактически стала ответом на относительно массовые злоупотребления – налогоплательщики, условно говоря, предпочитали оформлять реализацию товара, в действительности стоившего 100 руб., как продаваемого по цене 1 руб. (что подлежало обложению НДС), и, например, неустойки в 99 руб. (что формально не подлежало обложению НДС), за однодневную просрочку оплаты товара.

Вопрос исчисления НДС при возврате товара покупателем продавцу (в т.ч. при его ненадлежащем качестве) также является непростым, поскольку может разрешаться по меньшей мере двумя способами. Например, можно признать первоначальную реализацию товара продавцом несостоявшейся с соответствующей корректировкой прошлых периодов либо исходить из того, что имеет место новая реализация товара, но уже от покупателя продавцу.

Проблема первого подхода состоит в неопределенности того, перешло ли право собственности от продавца к покупателю при первоначальной реализации. Ряд правовых позиций по данным вопросам выражен, например, в Определении ВС РФ от 16 февраля 2018 г. N 302-КГ17-16602.

По мнению ВС РФ, признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы НДС в бюджет утрачены.

Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного НДС в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Другой пример: в Определении ВС РФ от 14 марта 2019 г. N 301-КГ18-20421 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17 июля 2019 г.) приведена позиция, в соответствии с которой возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение; в этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует.

С исторической точки зрения можно отметить, что в России стандартная ставка НДС, первоначально в 1992 году составлявшая 28%, впоследствии была снижена до 20%, а затем – до уровня 18%, а с 1 января 2019 г. вновь повышена до 20%.

Следует отметить, что переход с одной ставки НДС на другую неизбежно вызывает ряд проблем, особенно у налогоплательщиков, работающих со своими контрагентами по долгосрочным договорам и согласовавших цены по ним. В частности, в Определении ВС РФ от 2 июля 2019 г. N АПЛ19-216 рассматривался вопрос об увеличении цены государственного контракта на постройку атомного ледокола в связи с ростом ставки НДС.

Если к продаже предлагается товар за 120 руб. с НДС по ставке 20%, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 20 руб. (20% от 100 руб.). Упрощенным образом можно исчислить величину НДС, поделив цену с налогом на 6. Соответственно, НДС = 120 руб. / 6 = 20 руб.

Рассматривая пониженные ставки НДС на ряд социально значимых товаров, уместно привести позицию К.Т.фон Эеберга, который, рассматривая проблему необлагаемого минимума, отметил, что установить его можно только в отношении прямых налогов (реальных и подоходных).

При косвенных же налогах можно освободить от них те необходимые предметы потребления, обложение которых влияет как поголовный налог. Уместно сравнение перечня продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%, с перечнем продуктов питания, приведенным в Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 227-ФЗ “О потребительской корзине в целом по Российской Федерации” – и там и там упомянуты хлебо-, молоко-, мясо- и рыбопродукты, а также овощи (включая картофель). Споры, связанные с применением пониженной ставки 10%, являются относительно распространенным явлением (Постановления Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 22/99 и N 1248/98, от 1 сентября 1998 г. N 2345/98, от 3 февраля 2004 г. N 10084/03, от 24 июня 2008 г. N 2340/08, от 3 ноября 2009 г. N 7475/09, Постановление КС РФ от 10 июля 2017 г. N 19-П).

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Но, как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя “вознаграждает” себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если же налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по его уплате будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение в 2020 году реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику в общем случае следует продать его за 120 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 20 руб. – НДС по ставке 20%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 20 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара (что характерно для налога с продаж), то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. – 120 руб. – 144 руб. – 172,8 руб. – 207,36 руб. и т.д.), и это, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот (либо потребовало максимальной концентрации производства и розничной реализации некоторого товара в руках одного лица).

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 120 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 20 руб. – НДС по ставке 20%) и впоследствии продаст его за 180 руб. (150 руб. – цена товара без НДС, 30 руб. – НДС по ставке 20%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 10 руб. = 30 руб. (НДС “с реализации”) – 20 руб. (вычеты или “входной” НДС).

Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с “добавленной стоимости”, в рассмотренном случае – с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 120 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 20 руб. – НДС по ставке 20%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 20 руб., предъявленный им покупателю в составе цены.

Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС и все они исполняют обязанность по уплате этого налога.

В Постановлении КС РФ от 19 декабря 2019 г. N 41-П разъяснено, что обязанность предъявить покупателю сумму НДС, согласно ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Такие условия реализации права на применение налогового вычета обеспечивают, кроме прочего, устойчивость обложения НДС, который исчисляется как часть конечной цены реализованных товаров (работ, услуг), притом что для покупателя предусмотрено право на вычет суммы этого налога, предъявленной ему продавцом в цене сделки, с соблюдением установленных требований.

Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Такую логику можно видеть и в Определении ВС РФ от 21 декабря 2018 г. N 306-КГ18-13567 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17 июля 2019 г.): признание НДС в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций, и предъявленного к оплате покупателям, суммы так называемого “входящего” налога – суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).

НДС, уплаченный “на таможне” при ввозе товаров, также порождает право на применение вычетов ( п. 2 ст. 171 НК РФ). Пример соответствующего спора приведен в Определении ВС РФ от 3 октября 2017 г. N 305-КГ17-4111. Интересно и то, что в данном судебном акте разъяснено следующее: юридически значимым обстоятельством, определяющим возможность применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщиком – покупателем, является заявление к вычету НДС не более суммы налога, предъявленной налогоплательщику его контрагентом, имея в виду, что поставщик создает в бюджете экономический источник для последующего вычета (возмещения) налога у покупателя.

Очевидно, что НДС без вычетов представлял бы собой налог с оборота (с продаж). Ранее действовавший региональный налог с продаж (в последнем варианте – гл. 24 НК РФ, действовала в 2002 – 2004 годах) также не предусматривал вычетов, но кумулятивного эффекта стремились избегать, облагая данным налогом только конечную реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет (ст. 349 НК РФ (утратила силу)).

Несколько упрощенно можно утверждать, что в другом косвенном налоге – акцизе стремятся избегать кумулятивного эффекта, облагая только “первичную” реализацию производителем произведенных им подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ) либо “первичное” введение в оборот ввезенных импортером подакцизных товаров (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Механизм исчисления НДС описан в ряде актов КС РФ (в том числе в Постановлении от 28 ноября 2017 г. N 34-П, в Определении от 3 июля 2008 г. N 630-О-П): исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм уплаты данного налога, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг, имущественных прав) как процентная доля указанных цен (тарифов), соответствующая налоговой ставке.

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения (в том числе и потому, что конечных потребителей облагаемых товаров (работ, услуг) обычно существенно больше, чем продавцов).

Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 2 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС).

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Соответственно, вопрос о том, используются ли некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в облагаемой НДС деятельности налогоплательщика, может являться оценочным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, вправе ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара.

Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.

Суд отметил, что поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми НДС, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком электроэнергии.

Еще пример – Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 3844/11. Как установил Суд, организация за свой счет отремонтировала автомобильную дорогу общего пользования (путем оплаты работ, выполненных подрядчиками), по которой ей было удобно вывозить продукцию.

ВАС РФ, несмотря на то что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, признал право на вычеты по НДС. Суд отметил, что положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Следует упомянуть и Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12987/11: Суд признал, что общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. По мнению ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости – ликвидацию основного средства.

Также актуально Определение ВС РФ от 13 декабря 2019 г. N 301-ЭС19-14748. Суд, рассматривая вопрос о праве налогоплательщика на вычет НДС по приобретенной им рекламной продукции (передача которой покупателям не облагается НДС), отметил, что если вопрос о вычете “входящего” налога, предъявленного налогоплательщику, возникает в связи с несением издержек на рекламу, то вид и способ распространения рекламы (без передачи рекламных материалов – с использованием средств массовой информации и посредством размещения наружной рекламы, либо посредством передачи потребителям буклетов, каталогов и иных подобных материалов), по общему правилу не должны влиять на оценку правомерности налоговых вычетов.

Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя в неравное положение хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичные, облагаемые налогом операции (например, торговые организации), только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятельности и к реализуемым товарам.

С учетом природы рекламы как деятельности, направленной на привлечение внимания и продвижение объекта рекламирования, при решении вопроса о принятии к вычету “входящего” налога по приобретенной налогоплательщиком рекламной продукции значение имеет то обстоятельство, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой им осуществляются облагаемые налогом операции с объектами рекламирования.

В связи с этим показательны сведения, приведенные Р. Буссе: решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и потому общепризнано, что для освобождения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления, достаточно лишь предполагаемого назначения приобретенных товаров или услуг.

Здесь, однако, представляется уместным заметить, что периодическое упоминание в законодательстве (в судебной практике, в специальной литературе) того, что некоторые действия должны совершаться налогоплательщиком во имя “производственной необходимости”, не означает, что речь в соответствующем контексте идет именно о производстве (т.е. о заводах, фабриках и т.д.).

Возможно, такая терминология является определенным рудиментом предшествующего законодательства и науки с выделением особой роли социалистического производства. Как правило, если только нет особого и четкого указания об ином, имеется в виду обобщенная характеристика деятельности как направленной на достижение основной цели коммерческих организаций – извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), а вовсе не только о производстве.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. N 2676/12 не поддержан подход налогового органа о том, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ могут быть применены исключительно теми налогоплательщиками НДС, которые занимаются производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа – счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет.

Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость”. В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов.

В Определении КС РФ от 10 ноября 2016 г. N 2561-О отмечается, что обязанность по выставлению счета-фактуры, как следует из ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования, а выделение суммы этого налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которым закон связывает в том числе и право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11, счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

В ряде актов КС РФ (в том числе в Постановлении от 19 января 2017 г. N 1-П, Определениях от 8 апреля 2004 г. N 168-О, от 21 апреля 2011 г. N 499-О-О, от 29 сентября 2011 г. N 1292-О-О, от 25 января 2018 г. N 17-О, от 8 ноября 2018 г. N 2796-О) разъяснено, что существует прямая зависимость реализации налогоплательщиком права на вычет сумм НДС от исполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога, тем самым для получения вычета по НДС необходимо по общему правилу соблюдение совокупности условий: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Следовательно, до представления налоговому органу предусмотренных налоговым законодательством документов, отличающихся незаменимостью, исключительностью и строгой формальной определенностью, реализация права на вычет по НДС невозможна.

Нельзя не отметить, что счет-фактура, вообще говоря, обычно содержит сведения, уже присутствующие в иных документах, опосредующих отгрузку товара (работ, услуг), т.е. в накладных, счетах, договорах. Иными словами, счет-фактура введен в законодательство только для формализации исчисления НДС, ни для каких иных целей он не предназначен.

В Определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О разъяснено, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Поскольку счет-фактура в “бумажном” варианте, как это следует из п. 6 ст. 169 НК РФ, должен быть подписан директором (главным бухгалтером, представителем) лица, реализовавшим товары (работы, услуги), имитация подписи путем проставления факсимиле невозможна. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 факсимиле (в переводе с латинского – сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати.

Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон “О бухгалтерском учете”, в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что по смыслу законоположений, определяющих особенности реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам), покупателями в таких случаях выступают физические лица, которые по общему правилу плательщиками НДС не признаются.

Соответственно, для таких покупателей выделение суммы НДС в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета. Исходя из позиции Р. Польссона, для целей НДС конечным потребителем, как правило, является тот, кто не приобретает право на вычет.

Тем не менее вопрос о вычете по НДС может возникнуть у покупателя и при розничном приобретении товара. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС.

Данный подход согласуется с позицией, изложенной в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О: счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов.

Кроме того, поскольку по НДС, в соответствии с правовой конструкцией и экономической моделью, вычет в большинстве случаев может использовать предприниматель (перепродавец), но не конечный потребитель, та же, по сути, идея заложена в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 “О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки”: под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Специально установленные случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом-фактурой, а иным документом, следуют из п. 1 ст. 172 НК РФ.

В частности, если налогоплательщик уплатил “таможенный” НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может учесть данную сумму в качестве вычета на основании документов о ее уплате.

Дополнительное условие применения вычетов по НДС – предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Однако, как представляется, такое общее условие реализации прав налогоплательщиков на вычеты (расходы, льготы, освобождения) из НК РФ не следует и судебной практикой пока не поддерживается. Особый подход к вычетам по НДС предопределяется по меньшей мере тем, что принятие решения о возмещении НДС возможно только по результатам камеральной (но не выездной) проверки (п. 3 ст. 176 НК РФ, п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57), а представление на камеральную проверку не только декларации по НДС, но и документов, обосновывающих право на возмещение, является обязательной досудебной процедурой для последующего обращения в суд по поводу возмещения (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09).

Определенное разъяснение данного подхода содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 1001/13. В рассмотренном деле основанием доначисления спорной суммы НДС явился вывод инспекции о нарушении обществом подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных обществом безвозмездно своим работникам.

Переквалифицировав действия общества по вручению подарков на операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога.

Вместе с тем инспекция отказала в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях.

Суд отметил, что в данном деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись.

В настоящем деле, в отличие от рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал.

Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

В связи с тем, что последующая оплата товара (работ, услуг), вообще говоря, не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС у продавца (НДС в общем случае исчисляется “по отгрузке” – ст. 167 НК РФ), возникновение права на вычеты по НДС у покупателя также не связано с тем, оплатил ли он товар продавцу.

Однако отсутствие разумного объяснения неоплаты товара, в совокупности с иными обстоятельствами, может поставить под сомнение сам факт поставки товара от указанного в документах поставщика.

В этом случае налоговый орган (суд) может прийти к выводу о том, что отражение в документах приобретения товара является фиктивным, направленным только на получение возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 17545/10).

Так, в Определении ВС РФ от 20 июля 2016 г. N 305-КГ16-4155 отмечается, что суд апелляционной инстанции установил такую особенность расчета между налогоплательщиком и контрагентом, как длительная отсрочка платежа. При этом контрагенты обязанность по уплате налогов с операции выполнили в минимальном объеме.

В редких, специально установленных случаях, НДС исчисляется по особым правилам (т.е. не как налог “с реализации” минус “входной”). Например, в силу п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, и ценой приобретения указанных автомобилей.

Иными словами, упрощенно говоря, при перепродаже автомобилей НДС исчисляется “в чистом виде” с наценки, поскольку в отсутствие такой нормы он должен был бы исчисляться со всей вырученной суммы (без вычетов), что, в частности, сделало бы экономически невыгодной деятельность по перепродаже подержанных автомобилей организациями и индивидуальными предпринимателями (поскольку они зачастую работают с подержанными автомобилями, полученными от физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя).

При этом очевидно, что счет-фактура, выданный продавцом при перепродаже подержанного автомобиля, не будет включать НДС, составляющий 20% от цены – его сумма (только от наценки) будет меньше.

Следует учесть, что право на вычеты по НДС, в отличие от права на учет расходов по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), кроме его обоснования счетом-фактурой и декларированием, имеет и иные особенности.

В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, от 10 марта 2009 г. N 9024/08, от 10 марта 2009 г. N 9821/08, от 6 апреля 2010 г. N 17036/09) отмечается, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС в общем случае более формализовано, чем право на учет расходов по подоходным налогам.

Однако можно отметить, что крайне жесткий подход, как законодателя, так и налоговых органов к вычетам по НДС приводит на практике к тому, что некоторые налогоплательщики предпочитают в несущественных поставках сразу приобретать продукцию без НДС. Если раньше никто не хотел работать с неплательщиками НДС, то сейчас, наоборот, предпочитают таких, поскольку этот налог можно будет учесть в расходах и избежать претензий налоговых органов.

Очевидно, что подобный осознанный отказ от вычетов по НДС возможен только тогда, когда соответствующий вид деятельности налогоплательщика является достаточно доходным и отказ от вычетов не делает его убыточным. Тем не менее из Определения КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О следует, что налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму убытков, включая НДС.

Представляет интерес решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик использовать свое право на вычет именно в том периоде, в котором оно возникло, либо он может это сделать и в каком-либо ином последующем периоде.

В п. 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Указанная норма введена законодателем в порядке частичной реализации правовых позиций, изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10 и в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”.

Однако следует полагать, что налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ), но его заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего изменение позиции налогоплательщика по периоду использования вычета уже невозможно.

Интересно то, что с точки зрения КС РФ (в том числе Определения от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 1октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 сентября 2013 г. N 1275-О, от 22 января 2014 г. N 63-О), данный трехлетний срок не является пресекательным. Суд отметил, что возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.

Таким образом, даже если право на вычеты налогоплательщиком не доказано, то НДС, уплаченный поставщику в составе цены на товар (работу, услугу) в общем случае является обыкновенным расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей и подобных налогов).

Разумеется, использование права на вычет предпочтительнее учета той же суммы в качестве расходов. Упрощенно можно утверждать, что на сумму 100 руб., использованную в качестве вычета по НДС, уменьшается сам НДС, подлежащий уплате в бюджет. Если же эта сумма будет учтена в качестве расхода по налогу на прибыль организаций, то на данную сумму будет уменьшена налоговая база, облагаемая налогом по ставке 20%, то есть в итоге налогоплательщик может “сэкономить” на налоге на прибыль только 20 руб.

В некоторых случаях (в т.ч. п. 3 ст. 170 НК РФ) законодатель предписывает “восстановить” ранее правомерно использованные вычеты по НДС (например, если налогоплательщик НДС приобрел товар, использовал вычет, но до реализации товара перешел на УСН или на ЕНВД). Однако, перечень таких случаев является закрытым: как указано в решении ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N 3943/11, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 29 сентября 2011 г. N 1338-О-О обязанность по восстановлению вычетов по НДС всегда является следствием добровольных действий самого налогоплательщика (переход на специальный налоговый режим, переход на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ и т.д.).

На этом фоне достаточно необычно выглядит Определение КС РФ от 20 февраля 2014 г. N 266-О. В данном деле предприниматель Л.С. Ковязина, утратив в декабре 2009 г. статус индивидуального предпринимателя, продолжила сдавать в аренду на возмездной основе принадлежащее ей нежилое помещение, не являясь уже при этом налогоплательщиком НДС. В то же время ранее принятый заявительницей к вычету НДС по данному объекту недвижимости возвращен в бюджет не был.

Вступившим в силу решением суда общей юрисдикции Л.С. Ковязиной отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о привлечении ее к ответственности и доначислении недоимки по НДС.

Как указал суд общей юрисдикции, заявительница в нарушение налогового законодательства не восстановила в четвертом квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству (нежилое помещение). Обязанность восстановить данный налог связана с тем, что заявительница продолжила использовать это имущество в качестве лица, не являющегося налогоплательщиком НДС.

Интересно то, что КС РФ фактически поддержал данный подход, указав, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявительницы в указанном ею аспекте.

Соответственно, требует более однозначного разрешения вопрос, что имеется в виду под дальнейшим использованием товаров, при котором у лица, осуществляющего данную деятельность, не возникает обязанность уплатить в бюджет НДС. При строгом следовании позиции КС РФ, изложенной в указанном Определении от 20 февраля 2014 г. N 266-О, получается, что имеется в виду любое дальнейшее использование: в том числе личное (не предпринимательское), осуществляемое лицом, утратившим статус предпринимателя.

В частности, таковыми признаются арендаторы некоторых видов публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

В Определении ВС РФ от 29 сентября 2016 г. N 305-ЭС16-6809 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)) рассмотрены особенности применения норм ст. 161 НК РФ в ситуации освежения государственного мобилизационного резерва. В свою очередь, в Определении ВС РФ от 24 января 2017 г. N 308-ЭС16-15109 рассматривались особенности уплаты НДС индивидуальным предпринимателем (как налоговым агентом), купившим муниципальное имущество.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Общий срок уплаты НДС урегулирован достаточно сложно: за истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Таким образом, НДС за некоторый квартал обычно приходится уплачивать тремя равными платежами в течение следующего квартала.

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Иногда данную ситуацию упрощенно описывают так: “входной” НДС превышает налог “с реализации”.

В Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О разъяснено, что, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя – с учетом его экономической природы – правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная – возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Как следует из Определения КС РФ от 19 декабря 2017 г. N 3054-О, правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, как следует из п. 2 ст. 171 НК РФ, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, с правом налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность налогоплательщика (продавца) по уплате названного налога в бюджет в денежной форме.

Соответственно, если товар приобретен на сумму 120 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 20 руб. – НДС по ставке 20%), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 20 руб. и может возместить эту сумму из бюджета.

Разумеется, если впоследствии товар будет продан, например, за 180 руб. (150 руб. – цена товара без НДС, 30 руб. – НДС по ставке 20%), то налогоплательщик уже не сможет использовать по нему право на вычет (ранее уже использованное) и будет обязан уплатить в бюджет 30 руб. НДС. Итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно, будут те же, что и при приобретении с последующей реализацией товара в пределах одного квартала.

Другой пример: если налогоплательщик реализует товар, приобретенный в России с НДС за 120 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 20 руб. – НДС по ставке 20%) на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ), то при продаже этого товара на экспорт за те же 120 руб. (120 руб. – цена товара без НДС, 0 руб. – НДС по ставке 0%) у налогоплательщика будет право на применение вычетов в сумме 20 руб., а НДС с реализации фактически будет отсутствовать, вследствие чего также возникнет право на возмещение на сумму 20 руб.

Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, ставка НДС при экспорте в размере 0% направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения.

В принципе, не исключена ситуация, в которой экспортер по итогам каждого налогового периода будет возмещать НДС из бюджета и эта деятельность не может быть квалифицирована как противоправная. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 рассмотрена ситуация, в которой экспортер реализовывал товар на экспорт по ценам ниже цен его приобретения (с НДС).

ВАС РФ отметил, что вывод судов об отсутствии у общества дохода от указанной хозяйственной операции в связи с тем, что цена реализации муки на экспорт ниже цены приобретения у поставщика, является ошибочным, поскольку при расчете обществом прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику.

Следует, однако, учитывать, что само по себе постоянное право на возмещение НДС из бюджета у экспортера с экономической точки зрения никак не означает, что он делает деньги “из воздуха” – тот самый НДС, который ему отдает государство в порядке возмещения, налогоплательщик, скорее всего, ранее уплатил поставщику за впоследствии проданный на экспорт товар (а поставщик, соответственно, уплатил в бюджет).

При этом, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар – в России или за рубежом, операция по его реализации облагается НДС по ставке 0%, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством (Определения ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307-КГ15-7424). Очевидно, что при ином подходе, если переход права собственности на экспортируемый товар состоялся в России, было бы сомнительным применение ставки 0%, так как по существу имела бы место “внутренняя” реализация.

По мнению ВАС РФ, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10).

Период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11, от 20 марта 2012 г. N 13678/11).

Данная позиция корреспондирует с п. 10 ст. 176 НК РФ: при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Представляют интерес сведения, приведенные Д.Б-Х. Унуговой: в России из бюджета возмещается около 50% от суммы уплаченного НДС, но приблизительно тот же объем возмещения приходится и на такие страны, как Великобритания, Голландия, Канада, Сингапур, Южная Африка.

Поскольку ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе (реализации) товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог.

Кроме того, поскольку импортер товара, уплативший НДС “на таможне”, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, то при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж налоговое бремя и в этом случае также будет нести конечный потребитель товара – “фактический налогоплательщик”.

Указанные особенности разъяснены в приведенных Определениях ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307-КГ15-7424: в соответствии со ст. 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26 февраля 1999 г.) в торговле с третьими странами стороны названного договора, к числу которых относится и Российская Федерация, переходят на взимание косвенных налогов, исходя из принципа страны назначения.

При этом по общему правилу налоговое бремя в виде “входящего” налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых товаров, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм “входящего” налога и его возмещение из бюджета.

В настоящее время действует ст. 169.1 НК РФ “Компенсация суммы налога физическим лицам – гражданам иностранных государств при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза. Порядок и условия осуществления такой компенсации”. Данная норма регламентирует условия так называемой системы TAX-FREE.

Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе обоснование налоговым органом отсутствия права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07.

Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 тыс. руб. (налог с реализации – 20 тыс. руб., вычеты – 30 тыс. руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6 тыс. руб., то налог, тем не менее, подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму – 4 тыс. руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы налога за этот квартал (в том числе и 6 тыс. руб.).

Определенное исключение для ситуации, когда НДС был ошибочно возмещен налогоплательщику по итогам камеральной проверки и впоследствии по итогам выездной проверки должен быть взыскан в бюджет, следует из п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Данная условная недоимка определена таким образом в НК РФ для того, чтобы налоговый орган мог взыскать излишне возмещенный НДС с налогоплательщика по стандартным процедурам. Представляется, что введение указанной нормы в НК РФ стало закреплением правовой позиции, ранее изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11.

Кроме того, с учетом Определения ВС РФ от 25 сентября 2014 г. N 305-ЭС14-1234, за период незаконного владения с частного субъекта подлежат истребованию и пени по ст. 75 НК РФ. Определение КС РФ от 25 января 2018 г. N 16-О не исключает в такой ситуации и применения штрафа по ст. 122 НК РФ.

В статье 145 НК РФ предусмотрена возможность для некоторых организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превысить в совокупности 2 млн руб.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
Подробнее данный вопрос впоследствии был рассмотрен в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от

30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.

Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

Использование рассматриваемого освобождения предполагает уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом.

Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих аналогичное освобождение или специальные налоговые режимы; для конечных потребителей – физических лиц).

Достаточно дискуссионной представляется позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13 и впоследствии отраженная в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ.

При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены.

При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Исходя из Определений ВС РФ от 31 января 2018 г. N 306-КГ17-15420 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.) и от 3 июля 2018 г. N 304-КГ18-2570, подача налогоплательщиком заявления по п. 1 ст. 145 НК РФ по уже прошедшему периоду времени не исключена и в случае, если уже имели место судебные акты по спору данного налогоплательщика с налоговым органом по вопросам доначисления налогов при переводе налогоплательщика со специального налогового режима на общий (и, соответственно, доначисления НДС).

Особый интерес представляет ряд Определений ВС РФ (в том числе от 18 января 2019 г. N 78-КГ18-66, от 10 апреля 2019 г. N 51-КА19-1, от 9 октября 2019 г. N 4-КА19-19): использовать освобождение по п. 1 ст. 145 НК РФ по уже прошедшему периоду времени в общем случае может и лицо, не имеющее статуса индивидуального предпринимателя, деятельность которого по итогам контрольной работы налоговых органов была признана предпринимательской с соответствующим доначислением НДС.

Соответственно, возможность заявительного освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ, с точки зрения ВАС РФ и ВС РФ, может иметь место и по уже прошедшему периоду времени (т.е. с “обратной силой”), несмотря на то, что такого права НК РФ прямо не предусматривает. Иными словами, как полагают высшие судебные органы, если некоторое лицо в прошедшем периоде “выглядело как” использующее право на освобождение, то оно вполне может легализовать право на освобождение в данном периоде с “обратной силой”.

Примечательно и то, что исходя из Определения ВС РФ от 21 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14941 отказ налогоплательщика и от освобождений по п. 3 ст. 149 НК РФ также не исключен по уже прошедшему периоду времени. По мнению Суда, срок на представление соответствующего заявления пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Следует, однако, учесть, что должна иметь место именно счет-фактура, а не заменяющий ее в розничной торговле кассовый чек (Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П). Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий спецналогрежим), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру.

Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС и может использовать право на вычет (что подтверждено в том числе в Определениях ВС РФ от 24 октября 2016 г. N 305-КГ16-6640, N 305-КГ16-7096, N 305-КГ16-8642, от 15 декабря 2016 г. N 305-ЭС16-11189, N 305-КГ16-11188, от 27 ноября 2017 г. N 307-КГ17-12461 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.), N 307-КГ17-9857, от 18 апреля 2018 г. N 307-КГ17-3553). Но в этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему НДС в счете-фактуре, перечислить его в бюджет.

Можно напомнить, что в силу подп. 7 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, не являются налоговой тайной. В Определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления покупателю счета-фактуры.

Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога.

Кроме того, как следует из ряда актов КС РФ (Постановление от 19 декабря 2019 г. N 41-П, Определения от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О, от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О, от 29 марта 2016 г. N 460-О) федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Исходя из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками НДС, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Иными словами, государство не исключает “имитации” статуса налогоплательщика НДС лицами, которые ими в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются экономически невыгодными: у них есть обязанность уплатить НДС, полученный от покупателей в составе цены товара (работы, услуги), но право на вычет в связи с приобретением данного товара (работы, услуги) отсутствует.

С другой стороны, как это изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05, с “условных” налогоплательщиков НДС не взыскиваются пени за неуплату НДС и не применяются санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 круг “условных налогоплательщиков” НДС был расширен: в качестве такового фактически признан орган публичной власти, не выставлявший счетов-фактур с выделением НДС, но подписавший от имени публично-правового образования договор купли-продажи недвижимости с указанием ее цены с НДС и получивший полную сумму от покупателя – физического лица.

Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2014 г. N 17383/13 данный подход был скорректирован и истолкован расширительно, без увязки с содержанием договора: при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на продавца такого имущества.

По мнению Президиума, ссылка судов в обоснование своей позиции на недоказанность инспекцией формирования цены реализуемых объектов с НДС, факта выставления счетов-фактур с выделением соответствующей суммы налога и оплаты покупателями имущества без НДС не может быть принята во внимание, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не изменяют положения налогового законодательства.

Примечателен и тот факт, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, рассматривая ситуацию приобретения организацией муниципального имущества, Суд пришел к выводу, что публичный субъект необоснованно получил НДС в составе цены и обязан вернуть его организации.