Упрощенная система в налогообложении

Упрощенная система налогообложения (УСН) предусматривает уплату налога, который обозначается как налог, взимаемый в связи с применением УСН (п. 2 ст. 56 БК РФ), который является прямым (подоходным) налогом (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он урегулирован гл. 26.2 НК РФ, действующей с 1 января 2003 г.

Указанная система налогообложения в целом единообразно применяется на всей территории России (в п. п. 1 – 4 ст. 346.20 НК РФ предусмотрены права органов власти субъектов РФ дифференцировать ставку налога).

Налогоплательщиками по УСН признаются (п. 1 ст. 346.12 НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, когда организация (индивидуальный предприниматель) не вправе перейти на УСН.

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.) разъяснено, что ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для применения УСН, если подразделению не придан статус филиала.

Однако создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года.

Исходя из позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21 марта 2013 г. N 469-О, право индивидуальных предпринимателей на переход на УСН с условием предельного размера предшествующего дохода не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на УСН (хотя, как представляется, индивидуальных предпринимателей с таким объемом выручки относительно немного).

Особенность УСН как специального налогового режима предусмотрена в п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ. Лица, перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), за исключением налога на “коммерческую” недвижимость. Кроме того, указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС.

То, что плательщики УСН, осуществляющие предпринимательскую деятельность, не признаются плательщиками НДС (как, впрочем, и лица, применяющие ряд иных спецналогрежимов), не может не порождать ряд неоднозначных вопросов. Так, в

Определении ВС РФ от 30 мая 2019 г. N 305-ЭС19-391 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 27 ноября 2019 г.) указание предприятием в проекте контракта цены, включающей НДС, не противоречит законодательству о контрактной системе и законодательству о налогах и сборах (в том числе положениям ст. 346.11 НК РФ, предусматривающей освобождение лиц, применяющих специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, от уплаты НДС) и Федерального закона от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ “О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд”.

В частности, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Поскольку никакого особого разрешения налоговый орган при этом не выдает, переход на уплату УСН является уведомительным.

В Определении ВС РФ от 26 апреля 2018 г. N 309-КГ17-21454 разъяснено, что при отсутствии в гл. 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

Указанный подход впоследствии был закреплен в п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.): организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего УСН, и продолжившая использовать данный специальный налоговый режим, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению.

Как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. N 6159/08, поскольку переход на УСН при соблюдении установленных ст. ст. 346.11 – 346.13 НК РФ условий осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, а подача налогоплательщиками заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер, то выдача инспекцией уведомления о возможности применения УСН не означает принудительного перевода на нее налогоплательщика.

В решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. N 17808/12 рассмотрена сходная проблема и разъяснено, что сообщение о несоответствии требованиям применения УСН носит уведомительный характер, поскольку содержит сведения о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН.

Исходя из Постановления КС РФ от 20 июля 2010 г. N 17-П, выбирая тот или иной налоговый режим, налогоплательщики принимают во внимание экономические обстоятельства, прежде всего – состояние и перспективы развития бизнеса.

В Определении КС РФ от 16 октября 2007 г. N 667-О-О разъяснено, что указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, – эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды.

Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными НК РФ ограничениями (ст. 346.13).

Развитие указанного подхода имеет место в Определении ВС РФ от 20 января 2017 г. N 301-КГ16-16143 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 26 апреля 2017 г.): взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что УСН в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к ПСН, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

Однако не следует воспринимать эти разъяснения как универсально действующие во всех случаях. Например, физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, вполне может одновременно как работать по найму, так и осуществлять предпринимательскую деятельность.

Естественно, работодатель будет применять по отношению к его трудовым доходам НДФЛ, и удерживать 13% из заработной платы. Соответственно, более корректно утверждать, что УСН распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком предпринимательскую деятельность, а не на ее отдельные виды (в отличие, например, от ЕНВД и ПСН, которыми как раз облагаются отдельные виды предпринимательской деятельности).

Право выбора объекта в общем случае принадлежит налогоплательщику (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Порядок определения и признания доходов и расходов, с учетом субсидиарного использования норм гл. 25 “Налог на прибыль организаций” и гл. 23 “Налог на доходы физических лиц” НК РФ, предусмотрен статьями 346.15 – 346.17 НК РФ.

В Определениях ВС РФ от 13 июня 2017 г. N 306-КГ17-423, от 3 августа 2017 г. N 304-ЭС17-1872, от 22 ноября 2017 г. N 303-КГ17-8359 разъяснено, что принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Однако такой вариант УСН, с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2011 г. N 13295/10 и п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.), имеет определенную особенность: расходы, прямо не поименованные в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не могут быть учтены при расчете налога (в отличие от открытых перечней расходов при общей системе налогообложения).

Ставка налога, взимаемого в связи с применением УСН, предусмотрена в ст. 346.20 НК РФ.

В Определении КС РФ от 6 марта 2008 г. N 430-О-О разъяснено, что указанным правовым регулированием достигается уравновешивание налогового бремени обеих категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Соответственно, для случая, когда объект налогообложения по УСН выбран налогоплательщиком как доход (в общем случае облагаемый по ставке 6%), расходы налогоплательщика фактически презюмируются законом как определенная часть дохода (упрощенно – как 60% от доходов, что можно исчислить через соответствующую пропорцию). В зависимости от того, насколько велики реальные (предполагаемые) расходы налогоплательщика, он и будет выбирать более подходящий для него объект налогообложения.

Через “призму” данного подхода интересно рассмотреть ст. 221 НК РФ, в соответствии с которой если налогоплательщики НДФЛ не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Соответственно, отсутствие (утрата) документов, обосновывающих расходы по НДФЛ, фактически влечет применение частично “штрафного” налога.

В п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ предусмотрены права налогоплательщиков, избравших УСН с объектом “доходы”, уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в ГВБФ и иные расходы.

Исчисляется налог, взимаемый в связи с применением УСН, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 2 ст. 346.21 НК РФ). Налоговым периодом по УСН является календарный год; отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

По итогам отчетного периода авансовые платежи должны быть уплачены не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 499-О-О разъяснено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, поскольку законом он признан плательщиком единого налога, обязан подавать налоговую декларацию по этому налогу независимо от результатов своей предпринимательской деятельности, что само по себе не может рассматриваться как нарушение его конституционных прав.

Следует отметить, что гл. 26.2 НК РФ предусматривает особый случай, когда налогоплательщик, который применяет объект налогообложения “доходы минус расходы”, уплачивает так называемый минимальный налог, взимаемый в связи с применением УСН (п. 2 ст. 56 БК РФ) в размере 1% доходов (т.е. без учета расходов).

В силу п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Особенности исчисления данного налога разъяснены в т.ч. в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 169/13.