Счета бухгалтерского учета и их строение

В предыдущей главе мы рассмотрели бухгалтерский баланс, представляющий собой способ группировки и отражения состояния и размещения хозяйственных средств и источников их образования на определенную дату. Однако хозяйственные операции в балансе не регистрируются.

Для оперативного руководства и контроля за хозяйственной деятельностью необходимы текущие систематизированные показатели о наличии и движении средств и источников их образования, формировании затрат, реализации продукции (работ, услуг) и финансовых результатах организации.

Систематизированная и смысловая информация бухгалтерского учета о фактах хозяйственной жизни необходима не только для оперативного (текущего) управления, но и для тактического и стратегического управления за хозяйственной деятельностью организации.
Такую информацию бухгалтерский учет обеспечивает путем ее организации, упорядочения, выражения, коммуникации, накопления и хранения. Под хранением информации понимается хранение показателей эффективности производства, которые должны стать также объектами бухгалтерского отражения.

Вся другая информация бухгалтерского учета может храниться и оставаться неизменной только определенное время, так как она (информация) меняется из-за постоянного влияния на нее последующих фактов хозяйственной жизни. Упорядочение, накопление бухгалтерской информации означает ее систематизацию и классификацию по определенным признакам, что обеспечивается при помощи системы счетов.

Система счетов бухгалтерского учета воплощает определенное соотношение его формы и содержания. Так, счета являются элементами формы бухгалтерского учета, а систематизированная и сгруппированная на них информация – его содержанием. В зависимости от использования системы счетов определяется структура фактов хозяйственной жизни и их содержание.

Отсюда система счетов бухгалтерского учета является абстрактно-логической моделью бухгалтерской информационной системы отражения и группировки фактов хозяйственной жизни.

Номенклатура системы счетов играет важную роль для получения показателей, необходимых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В экономической литературе, в том числе зарубежной, до сих пор не получили своего однозначного решения многие вопросы, касающиеся системы счетов, что создает дополнительные методические, дидактические и практические трудности. Это касается определения бухгалтерского счета, плана счетов, построения самой номенклатуры системы счетов и др.

Так, в ранее опубликованных работах одни авторы бухгалтерский счет характеризовали как способ текущего отражения хозяйственных операций и получения обобщающих показателей хозяйственной деятельности, другие как форму и метод контроля хода выполнения плана, третьи, как способ классификации, обобщения и систематизации хозяйственных средств, процессов, операций по экономически однородным признакам.

В опубликованных работах за последние годы встречаются другие определения бухгалтерского счета. Так, В.А. Астахов пишет: «Счет представляет собой локальную систему, в процессе формирования которой под воздействием хозяйственных операций осуществляется учет, текущий и последующий контроль за наличием и движением экономически однородного объекта». М.Ю. Медведев отмечает, что: «Счет бухгалтерского учета представляет собой идентификатор группы объектов».

Встречается и другая точка зрения, когда счет характеризуется как особый регистр (бухгалтерские книги, журналы, ведомости и т.п.), применяемый только в бухгалтерии. Из приведенных точек зрения можно сделать некоторые выводы. Бухгалтерский счет не является инструментом контроля средств организации, то есть счет сам по себе никаких контрольных действий не выполняет. Об этом вполне обоснованно неоднократно указывали в своих работах известные отечественные ученые В.Ф.Палий и Я.В.Соколов.

Для контроля используется не счет, а отражаемая на счетах информация о фактах хозяйственной жизни. Счет можно характеризовать схематически только для дидактических целей. Поэтому изучение счетов в учебных заведениях начинают с «Т-модели» счета. Это простейшая схематическая модель включает все три элемента счета:

• название счета;
• левая сторона-дебет;
• равая сторона – кредит.

Однако схематическое представление счета для дидактических целей не означает, что счет представляет собой двухстороннюю таблицу, регистр учета.

При полной автоматизации бухгалтерского учета и прихода на смену бухгалтерским регистрам специальных программ обработки первичных данных, их трансформации в различные формы отчетности (с выделением корреляционных зависимостей, то есть влияния факторных признаков) для управления, табличная характеристика счета или как материального носителя отпадет полностью.

Однако компьютеризация бухгалтерского учета в организациях народного хозяйства нашей страны в ее современном состоянии, несмотря на стремительное развитие, не оказывает на методологию и методику учета существенного влияния. Те компьютерные программы, которые получили широкое распространение, основаны на реализации «книжной» и «ведомостной» методологии, т.е. реализации тех же старых мемориально-ордерной, журнально-ордерной и других форм бухгалтерского учета.

Вместе с тем даже современное состояние автоматизации бухгалтерского учета при ее внимательном изучении дает полное основание для того, чтобы отказаться от табличной характеристики бухгалтерского счета. Материальным носителем информации являются документы и регистры бухгалтерского учета.

Бухгалтерские счета представляют собой информационные абстрактно- логические локальные модели используемой системы бухгалтерского учета; классификационные признаки для количественных измерений и качественной характеристики содержания учитываемых объектов путем их трансформации в хозяйственные операции.

Аналогичные характеристики счетов приведены также в работах ряда известных экономистов: В.А.Астахова (как локальная система), Я.В.Соколова (как качественный признак и часть логически заданной системы счетоводства), М.И.Кутера (как квалификационный признак).

Как классификационный признак счет имеет название, соответствующее названию объекта наблюдения и кодовое обозначение (шифр).В британо-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фило. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и др.).

Счета как классификационные признаки, обеспечивают группировку объектов бухгалтерского учета (ФХЖ) по различным признакам и служат для отражения информации хозяйственных операций, связанных с наличием, состоянием, движением и изменением состава средств и их источников в процессах хозяйственной деятельности.

Счет – основная единица отражение информации в бухгалтерском учете. Так, информация, необходимая для принятия управленческих решений, должна накапливаться, храниться и быть всегда «под рукой» у руководства организации. Счета открываются на каждый вид актива (средств), пассива (обязательств – заемный источник) и капитала организации (собственный источник), включая доходы и расходы.

Различают два вида счетов: активные и пассивные. Свое название они получили от названия сторон баланса и отражают их содержание.

Активные счета предназначены для учета ФХЖ о хозяйственных средств по их составу и размещению, пассивные – для учета ФХЖ о источников хозяйственных средств по их целевому назначению.

Логическая схема счета для дидактических (учебных) целей – форма двухсторонней таблицы. Левая часть таблицы называется дебет, а правая – кредит6. Поэтому изучение счета целесообразно начинать с «Т – модели» счета. Схематически используемая модель счета выглядит так:

Любая запись, сделанная в левой части, называется дебетованием счета, а в правой – кредитованием. Из приведенной схемы счета видно, что каждый счет имеет свое наименование.Эти наименования соответствуют наименованиям объектов наблюдения – средств и их источников. Кроме наименования, каждому счету присваивается порядковый номер (шифр).

Для каждого счета, как правило, характерно наличие сальдо7 (остатка) на начало и конец месяца и оборотов (итоги записей на счете) за месяц по дебету и кредиту. Однако назначение сторон (дебета и кредита) в активных и пассивных счетах различно (табл. 5.1 и 5.2).

Это связано с тем, что активные счета показывают увеличение или уменьшение различных видов ценностей (средств), а пассивные счета – увеличение или уменьшение источников образования хозяйственных средств.

В активных счетах,показывающих состав и размещение средств и находящихся в левой стороне баланса, начальный остаток (сальдо) записывается по дебету счета. В пассивных счетах, отражающих наличие и движение источников образования хозяйственных средств, начальное сальдо записывается по кредиту счета.

Увеличение хозяйственных средств на активном счете отражается на той же стороне счета, на которой записано и начальное сальдо, то есть по дебету. Для пассивного счета, соответственно, увеличение источников средств показывается по кредиту.

Уменьшение хозяйственных средств по активному счету показывается по кредиту, а уменьшение источников средств по пассивному счету – по дебету.

К активным счетам относятся:«Основные средства», «Нематериальные активы», «Материалы», «Готовая продукция», «Касса», «Расчетные счета», «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

К пассивным счетам относятся: «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.
Сумма записей по дебету или кредиту счета (активного и пассивного) называется оборотом. Различают оборот по дебету и оборот по кредиту счета. Разница между оборотами на счете с учетом остатка (сальдо) на начало месяца составит остаток (сальдо) на конец месяца.

На активных счетах остатки (сальдо) на конец месяца (как и остатки на начало месяца) отражаются только по дебету, а на пассивных счетах наоборот – только по кредиту.
Конечный остаток (сальдо – С ка) средств по активному счету определяется следующим образом: к начальному остатку (сальдо – С на) прибавляют сумму оборота по дебету (Ода) и вычитают сумму оборота по кредиту (Ока). Конечный остаток может быть либо дебетовым, либо равняться нулю:

Ска = Сна + Ода – Ока.

Пример. По счету «Готовая продукция» по данным баланса числится остаток (сальдо) на начало отчетного месяца на сумму 200 000 руб. Открывая данный счет, записывают начальный остаток (сальдо) в сумме 200 000 руб. в дебет, так как это активный счет.
В течение отчетного месяца поступила с производства готовая продукция и принята к бухгалтерскому учету в результате трех хозяйственных операций на общую сумму 90 000 руб. (30 000 + 20 000 + 40 000).

Расход готовой продукции на общую сумму 95 000 руб. в связи с ее реализацией по трем партиям в разные числа месяца оформлена отдельными хозяйственными операциями (25 000 + 37 000 + 33 000). Согласно правилам, в активных счетах, отражающих состояние и движение хозяйственных средств, суммы увеличения записывают в дебет, а суммы уменьшения – в кредит. Следовательно, по дебету счета «Готовая продукция» необходимо записать 30 000, 20 000 и 40 000 руб., а по кредиту счета – 25 000, 37 000 и 33 000 руб.
Далее необходимо подсчитать итоги записей по дебету и кредиту счета, т.е. обороты, и вывести конечный остаток (сальдо):

Ска = 200 000 + 90 000 – 95 000 = 195 000 руб.
На «Т – модели» счета эти записи имеют следующий вид:

Для определения конечного остатка (сальдо – С кп) источников средств по пассивному счету к начальному остатку (сальдо – С нп) прибавляют сумму оборота по кредиту (О кп) и вычитают сумму оборота по дебету (О дп). Конечный остаток может быть либо кредитовым, либо равняться нулю:

Скп = Снп + Окп – Одп.

Пример. По счету «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по данным баланса задолженность банку составила 300 000 руб. В течение отчетного периода (месяца) она увеличилась в результате одной операции (полученной суммы кредита) еще на 500 000 руб., а в результате двух последующих операций по погашению кредита уменьшилась на 600 000 руб. (200 000 + 400 000). Согласно правилам, в пассивных счетах, отражающих источники образования средств, суммы увеличения (в данном случае увеличение задолженности организации перед банком) записывают в кредит, а суммы уменьшения – в дебет. Поэтому 500 000 руб. необходимо записать по кредиту данного счета, а 200 000 и 400 000 – по дебету счета. Затем необходимо подсчитать обороты по счету и вывести конечное сальдо:
Скп = 300 000 + 500 000 – 600 000 = 200 000 руб.
На «Т – модели» счета эти записи имеют следующий вид:

Кроме активных и пассивных счетов, в бухгалтерском учете используются счета, которые содержат признаки как активных, так и пассивных счетов. Такие счета называются активно-пассивными. Эти счета предназначены для учета расчетных операций с различными организациями и учреждениями. К ним относятся такие счета, как: «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты с учредителями»,
«Внутрихозяйственные расчеты» и др.

На активно-пассивных счетах учитывают в дебете дебиторскую задолженность (задолженность данному экономическому субъекту со стороны отдельных организаций и лиц) организации, а в кредите – кредиторскую задолженность (задолженность данного экономического субъекта перед другими организациями и лицами) организации. Активно- пассивные счета не закрываются, их остатки (сальдо) показываются развернуто (так как сальдо по этим счетам может быть одновременно дебетовым и кредитовым), а в баланс заносятся дебетовые в «Актив», кредитовые – в «Пассив» (табл. 5.3).

Из схемы (табл. 5.3) видно, что активно-пассивный счет фактически включает в себя два счета: активный и пассивный. Поэтому, чтобыподсчитать конечные остатки (сальдо) по дебету и кредиту активно- пассивного счета необходимо этот счет разделить на два счета – активный и пассивный.

После этого на каждом из этих счетов подсчитывается конечный остаток по соответствующей формуле. Понимание сущности и необходимости счетов, а также знания их логического строения и порядка отражения на них операций имеет существенное значение для практического выполнения работ по бухгалтерскому учету.