Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности

Реформирование бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка привело к необходимости использования мирового опыта в области стандартизации финансового учета и отчетности.

Привлекательность МСФО прежде всего в том, что незыблемой позицией этой системы является не навязывание своей воли всему международному сообществу. Ее цель – создание образца, которому легко следовать, стандартизация национальных систем учета и отчетности, обеспечивающая высокое качество бухгалтерской (финансовой отчетности) отчетности организации. МСФО разрабатываются таким образом, чтобы они были приемлемы для различных моделей национальных бухгалтерских систем.

Расширение деловых связей России в мировом хозяйстве, растущая актуальность общего понимания данных отечественной финансовой отчетности иностранными пользователями, приводит к необходимости трансформации отечественного бухгалтерского учета в соответствии с изменением экономических процессов в России и связанных с ним изменением принципов и объектов учета.

В состав МСФО включены: принципы, раскрывающие основы составления финансовой отчетности и стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Принципам в Международной системе финансовой отчетности уделена целая глава, которая так и называется «Принципы».

Кроме этого, приводятся определения элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов, обязательств, капитала, доходов, расходов.

Стандарты регламентируют порядок оценки, организации бухгалтерского учета, порядок отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Для разъяснения вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений международных стандартов предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям – ПКИ (SУС). Интерпретации – важная составная часть международных стандартов, они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты.

Основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности представлены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Специалисты, сопоставляющие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО допускают, что российская «Концепция» является некоторым аналогом главы «Принципы» в системе МСФО, а Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – некоторым аналогом международных стандартов по отдельным объектов бухгалтерского учета.

В тоже время анализ соответствия российских ПБУ стандартам МСФО показывает, что в количественном выражении не на все экономические объекты, учет которых регламентируется МСФО, имеются отечественные стандарты.

В международных стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности, в частности, бухгалтерскому балансу. Общие подходы к ним изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно активов, обязательств, капитала, а также доходов и расходов, бухгалтерский учет которых обеспечивает информацию о финансовых результатах: прибылях и убытках.

Учет ресурсов и обязательств регулируются МСФО 16, 38, 36, 2, 19, 26, 12. В них отражаются наиболее важные аспекты учета материальных и нематериальных активов и обязательств предприятия, связанные с их признанием, оценкой, раскрытием информации в финансовой отчетности.

Материальные активы, которые используются в производстве, при оказании услуг, сдаче в аренду, в административных целях в течение более одного года, относятся МСФО 16 к объектам основных средств. Идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, используемые в производстве, при предоставлении услуг, в административных целях, согласно МСФО 38 являются нематериальными активами. Указанные активы признаются в учете только в том случае, если имеется вероятность получения связанных с ними экономических выгод и возможна их надежная оценка. Признанные в учете объекты основных средств и нематериальных активов оцениваются по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты, связанные с их приобретением.

Материальные активы, используемые в производственном процессе в качестве сырья или материалов, произведенные в процессе производства и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО 2 в составе запасов. Указанные активы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости и возможной чистой цены продажи. В фактическую себестоимость включаются все затраты на приобретение, доставку и переработку. Возможная чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену за вычетом затрат на продажу. Расчет себестоимости запасов может осуществляться одним из следующих способов: путем специфической идентификации индивидуальных затрат; по средневзвешенной стоимости; по формуле «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО); по формуле «последнее поступление – первый отпуск» (ЛИФО).

Для обеспечения работников по окончании трудовой деятельности могут быть предусмотрены пенсионные планы с установленными взносами или установленными выплатами. Вознаграждения работникам признаются в учете в качестве расхода и обязательства, краткосрочные обязательства не дисконтируются, долгосрочные – учитываются по дисконтированной стоимости. При учете пенсионных планов с установленными выплатами применяется методика актуарных расчетов.

Налоговые обязательства предприятия по МСФО 12 подразделяются на текущие и отложенные. Текущие налоговые обязательства (требования) представляют сумму налога, подлежащего уплате или возмещению в текущем периоде. Отложенные налоговые обязательства (требования) возникают при расхождении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли и представляют собой дополнительные суммы налога к уплате (возмещению) в будущие периоды. Текущие и отложенные налоговые обязательства зачитываются с соответствующими налоговыми требованиями при условии, что они относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет. Как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период.

После принятия ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 в российском учете приведено в соответствие с МСФО 16 и МСФО 2 разграничение объектов между основными средствами и запасами, идентичные требования предъявляются к формированию их первоначальной оценки. ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 соответствуют МСФО 16 и МСФО 38 в определении срока полезного использования и способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Вместе с тем ПБУ 14/2000 имеет существенные отличия от МСФО 38 в части отнесения к нематериальным активам ряда объектов учета (лицензий, организационных расходов, деловой репутации, затрат по НИОКР). В отличие от МСФО 36 в российском учете не регламентированы требования к учету обесценения основных средств и нематериальных активов.

Благодаря принятию ПБУ 18/02 значительно приближен к международным стандартам отечественный учет налоговых обязательств. Однако по учету обязательств по оплате труда и пенсионному обеспечению в России еще не разработано единых ПБУ, аналогичных МСФО 19 и 26. Серьезной проблемой российского учета является оценка активов и обязательств по регламентируемой международными стандартами справедливой стоимости.

Таким образом, несмотря на определенную адаптацию к МСФО, российские стандарты, регламентирующие учет активов и обязательств предприятия, во многом сохраняют свои особенности и национальные черты.

В соответствии с МСФО 17 арендные операции подразделяются на операционную и финансовую аренду. При операционной аренде имущество учитывается на балансе арендодателя, при финансовой – на балансе арендатора. В последнем случае арендные платежи распределяются в течение срока аренды в зависимости от ставки процента на остаток неоплаченного обязательства.

Ключевым вопросом учета договоров подряда, предусматривающих сооружение объектов или их комплексов, является распределение доходов и затрат по отчетным периодам, в которых производились работы. По МСФО 11 доходы и затраты по договору подряда признаются поэтапно, в соответствии со стадией завершения работ, если результат может быть надежно оценен. В противном случае доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность, что понесенные затраты будут возмещены.

Операции в иностранной валюте по МСФО 21 должны учитываться в национальной валюте. Курсовые разницы в соответствии с основным вариантом учета признаются в качестве доходов или расходов в периоде их формирования.

По МСФО 39 при первоначальном признании финансовый актив оценивается по фактическим затратам, финансовое обязательство – по сумме фактического возмещения. В качестве последующей оценки финансового актива и финансового обязательства должна использоваться их справедливая стоимость. Исключение составляют финансовые активы, по которым невозможно определить справедливую стоимость, ссуды и инвестиции, удерживаемые до погашения. Указанные финансовые активы оцениваются по амортизированным затратам.

Материнская компания, имеющая инвестиции в дочерние компании, в соответствии с МСФО 27 должна составлять сводную отчетность. Формирование сводной отчетности состоит в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний за исключением внутренних операций между ними. Инвестиции в ассоциированные компании по МСФО 28 учитываются по долевому участию. Если инвестиция приобретена для продажи в ближайшем будущем, в качестве ее оценки может использоваться фактическая себестоимость. Участие в совместной деятельности регламентируется МСФО 31, рекомендующим составлять сводную отчетность совместно контролируемых компаний способом пропорционального свода данных.

В России наиболее близки к регламентациям МСФО правила бухгалтерского финансового учета договоров подряда, затрат по кредитам и займам и операций в валюте, изложенные в ПБУ 2/94, ПБУ 3/2000, ПБУ 15/01, которые можно считать некоторыми аналогами МСФО 11, МСФО 21 и МСФО 23. Ряд аспектов учета, изложенных в МСФО 32, 39, регулируется ПБУ 19/02. Вместе с тем в состав финансовых вложений, регламентируемых ПБУ 19/02, включена лишь часть объектов, учитываемых в качестве финансовых активов по МСФО 32, 39. Не урегулированы в российском стандарте и правила учета финансовых обязательств, являющихся неизбежным следствием использования финансовых инструментов.

Вследствие отсутствия российских аналогов МСФО 17, 27, 28 сохраняются существенные отличия от МСФО отечественного учета арендных операций и инвестиций в дочерние и зависимые компании. Таким образом, пока еще нельзя говорить о полной адаптации к МСФО правил отечественного учета многих хозяйственных операций.