Налоговый период

Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период, как временной параметр, представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).

В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – состояния (в основном – поимущественные и подушные (статусные) налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге закон утратит определенность.

Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – действия, налоговый период в принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога (при его самостоятельной уплате плательщиком) в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится.

В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, “таможенные” НДС и акциз; до 1 января 2006 г. – налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. – налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. – налог на приобретение транспортных средств и др.). Для таких налогов налоговый период обычно не устанавливается.

В определенной мере такая позиция (о факультативности налогового периода в налогах, предусматривающих такой объект, как юридические факты – действия) подтверждается в Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. N 305-КГ17-6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.): как правило, досрочная уплата налога имеет место в период между истечением отчетного (налогового) периода, когда сформирована вся совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в течение этого периода, и наступлением срока платежа.

Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов (в т.ч. с объектами налогообложения – действиями), поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период.

Как следует из Определения КС РФ от 19 июля 2016 г. N 1459-О, имеет место объективная связь между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика за завершенный налоговый период.

Кроме того, некоторые параметры, существенные для налогообложения действий, в принципе можно корректно установить только по итогам налогового периода. К таким параметрам, в частности, относятся статус налогового резидента (п. 1 ст. 207 НК РФ – налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев).

В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица – исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев – точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

С учетом того, что в ст. 6.1 НК РФ минимально значимый для налогового права период времени установлен как один день, несколько упрощенно можно утверждать, что для разового налога в качестве налогового периода можно рассматривать один день (тот, в течение которого и имело место облагаемое действие налогоплательщика). Следует отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода.

Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ “О налоге на отдельные виды транспортных средств” (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу (с объектом – правовым состоянием) является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона, то есть с 14 июля 1999 г. Соответственно, данный налог просуществовал на практике с двумя неравными налоговыми периодами – с 14 июля 1999 г. по 13 июля 2000 г. и с 14 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г.

В ст. 8 указанного Федерального закона была предусмотрена авансовая уплата (организации – до 1 сентября; физические лица – до 1 октября календарного года), вследствие чего на момент отмены данного налога, он, скорее всего, был уже уплачен за “второй” налоговый период. Остался вопрос о том, не следовало ли его платить в меньшей сумме за “второй” период, т.к. он составил не год, а пять с половиной месяцев.

Взаимосвязанный аспект условно “последнего” налогового периода следует из Определения ВС РФ от 15 июня 2017 г. N 305-ЭС17-1599 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 15 ноября 2017 г.). По мнению Суда, при ликвидации организации до истечения налогового периода руководитель ликвидационной комиссии (для случаев добровольной ликвидации) или конкурсный управляющий (для случаев ликвидации через процедуру конкурсного производства) обязан произвести корректировку налоговых периодов в соответствии с требованиями ст. 55 НК РФ, определить налогооблагаемую базу и принять меры к погашению фискальных обязательств, возникших в период ликвидации, в том числе по последним укороченным налоговым периодам, длящимся до момента завершения ликвидации.

Таким образом, по логике ВС РФ, расчет налогового периода и срока уплаты для любых налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком – организацией, находящейся в процедуре ликвидации, подчинены общему смыслу введения налогового периода – исчислению всех налогозначимых фактов, имевших место в течение данного временного отрезка.

Кроме того, и срок уплаты налога по итогам “последнего” налогового периода для самой организации в крайнем варианте может быть только последним днем этого “последнего” налогового периода. Если же налогооблагаемая деятельность велась в предыдущем налоговом периоде, то срок уплаты налога также не может выходить за пределы “последнего” налогового периода.

Исполнить же обязанность по уплате налога за организацию уже после ее ликвидации могут только лица, на которых такая обязанность перешла в силу закона. Остроту теоретических и практических проблем в подобных ситуациях снимает только то, что организация, которая подлежит исключению из ЕГРЮЛ, как правило, в “последний” налоговый период уже никаких облагаемых действий не совершает и облагаемым имуществом не владеет.

В принципе, налоговый период на основании соответствующих норм права может рассчитываться индивидуально для каждого налогоплательщика (например – год между днями рождения физического лица) либо, например, для облагаемого имущества (в т.ч. год с даты регистрации права собственности на облагаемое имущество). Однако это будет неудобно с практической точки зрения и повлечет соответствующее сложное исчисление сроков уплаты (как вариант для приведенных примеров – в течение десяти дней со дня рождения или с даты регистрации права собственности). Соответственно, налоговый период в “твердом” календарном варианте (п. 1 ст. 55 НК РФ) в России установлен для всех существующих налогов.

Примечательно Положение о подоходном налоге с частных лиц (утв. Постановлениями от 2 сентября 1930 г. ЦИК СССР N 43, СНК СССР N 365е, утратило силу), в соответствии с п. 25 которого определение дохода юридических лиц и исчисление оклада налога производится на основании представляемых плательщиками заключительных балансов и отчетов за операционный год и расчетов причитающегося с них налога, а также на основании имеющихся у налоговых органов сведений. Операционным годом считается период с 1 октября по 30 сентября, если в установленном порядке для отдельных юридических лиц не определен иной операционный год.

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) – такой обязательный временной параметр, как срок уплаты.

При отсутствии срока уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра – налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ будут прямо урегулированы разовые налоги, то один временной параметр – срок уплаты.