Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым (подоходным) налогом. Данный налог предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ – подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” (в настоящее время утратил силу).

Кроме того, часть норм Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 “О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения” после отмены данного налога с 1 января 2006 г. была воспроизведена законодателем (в основном в части дарения) в гл. 23 НК РФ. Это соответствует мировому опыту: получение наследства может облагаться либо налогом на доходы наследника, либо отдельным налогом, которым облагается именно наследование.

Изложенное также позволяет утверждать, что налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачиваемый наследником (одаряемым), относится к налогам с деятельности (подоходным), хотя в ряде публикаций его отождествляют с поимущественными налогами.

Поскольку налог на имущество, переходящее в порядке наследования, является достаточно распространенной мировой практикой, представляет интерес позиция М.Ю. Березина о том, что данный налог имеет высокий потенциал возрождения в отечественной налоговой системе.

Несмотря на то что в данной статье не выделены определенные виды самозанятых физических лиц – налогоплательщиков НДФЛ (в т.ч. нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты…), непосредственно в гл. 23 НК РФ регламентируются существенные особенности исчисления ими налога (в том числе в ст. 227 НК РФ).

По сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, критерии определения налогового статуса физического лица (резидентства) в мировой практике могут быть и более сложными: тест физического присутствия, тест домицилия, тест постоянного жилища, тест центра интересов, тест гражданства, свободный выбор. В.А. Гидирим полагает, что налоговое резидентство – это наиболее широко распространенный и универсально признанный фактор налоговой привязанности лица к государству.

Лицо может быть гражданином одной страны, но проживать в другой, а потому не пользоваться в должной мере благами первого государства. Но это не мешает таким странам, как США и Мексика, использовать принцип гражданства в качестве связующего фактора.

Несколько упрощенно можно утверждать, что резиденты платят НДФЛ с доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ по ставке 13%, (п. 1 ст. 224 НК РФ), а нерезиденты – только от источников в РФ, но по большей ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) и без учета вычетов (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ). Соответственно, с точки зрения налогообложения доходов от источников в РФ, быть резидентом нашей страны существенно выгоднее. При этом гражданство физического лица правового значения не имеет.

В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица – исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев – точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

А.В. Фокин, рассматривая правила определения резидентства, полагает, что соответствующие нормы должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством, что такое государство имеет право облагать налогом любые доходы такого лица, которые посчитает необходимыми.

Альтернативой является налогообложение всех доходов, полученных в государстве, независимо от того, где проживает лицо, получившее их в свое распоряжение. Этот принцип заключается в налогообложении по месту источника дохода. На практике государства при построении налоговых систем обычно используют определенные комбинации обозначенных двух принципов.

Третий подход к затронутой проблеме, который встречается в относительно небольшом количестве государств (правда, среди них США), предполагает, что государство облагает налогом все доходы своих граждан независимо от того, где они проживают или где получают соответствующие доходы.

Общей, хотя и не слишком часто возникающей на практике проблемой всех подоходных налогов является правовое определение понятия “доход”. Как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи снабдить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода.

В дореволюционной правовой системе имела место та же проблема и высказывались даже такие идеи, что понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые, а общеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому существу своему, или при помощи труда и искусства владельца.

При этом ст. 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами “Налог на доходы физических лиц”, “Налог на прибыль организаций” НК РФ. Но формулировка ст. 41 НК РФ является оценочной, поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин “экономическая выгода”.

Интересно то, что в “Современном экономическом словаре” термин “выгода” определяется как получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли. Иными словами, доход (в НК РФ) определяется через выгоду, а выгода (в экономической литературе) – через доход.

Впрочем, по сведениям, приведенным В.В. Шамшевой, в законодательстве США сходная ситуация – легальное определение дохода не отличается четкостью и строится по модели “X – это X”, то есть понятие дохода фактически определяется само через себя. В США все, что можно так или иначе назвать доходом, им и является, если иное прямо не указано в законе.

С точки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств. Взносы участников хозяйственного общества в его капитал не рассматриваются как доход общества.

Достаточно дискуссионный подход можно видеть в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 2 октября 2019 г. N 2602-О, от 24 октября 2019 г. N 2913-О), в соответствии с которыми налоговое регулирование предполагает необходимость налогообложения денежных средств, полученных физическим лицом, с учетом действия общего принципа определения дохода исходя из извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды, т.е. в случае улучшения его имущественного положения.

Представляется, что вопрос об улучшении имущественного положения плательщика, как результате получения им дохода, неоднозначен. Так, неясно, имеется ли ввиду общее улучшение его имущественного положения либо какое-то иное, особым образом определяемое и оцениваемое.

И если “экономическая выгода” – неопределенное понятие, то во многих случаях сделать вывод об улучшении общего имущественного положения плательщика в результате получения им дохода будет весьма непросто, в т.ч. и по той причине, что такое улучшение вполне может быть измерено через денежную оценку итогового объема имущества во владении плательщика. Иными словами, доход в 900 руб. при расходе в 1 000 руб., по всей видимости, не свидетельствует об улучшении имущественного положения получателя дохода.

В целом говорить о некой экономической выгоде как о потенциально возможном к налогообложению доходе можно только тогда, когда ее можно однозначно персонифицировать и оценить применительно к конкретному налогоплательщику.

В частности, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), отмечается, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера, объективно может быть разделена и определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала.

Да, этот подход не универсален, не предполагает наличия четкого юридического определения и требует изучения большого объема нормативного материала, а также практики его применения, но он, по меньшей мере, позволяет осознать, что именно в настоящее время рассматривается в качестве дохода на уровне правоприменителей.

С этой точки зрения “обтекаемая” формулировка ст. 41 НК РФ не только проблема, но и в некоторых случаях благо. Суды в случае недостаточной четкости норм, регламентирующих налогообложение некоторого поступления налогоплательщику, на основании ст. 41 НК РФ и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ могут квалифицировать его как не дающее экономической выгоды, и, следовательно, не являющееся доходом либо стремятся особым образом определить, что именно и когда в конкретном случае является доходом (в т.ч. Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П, Определение КС РФ от 27 октября 2015 г. N 2539-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13; Определения ВС РФ от 29 января 2018 г. N 309-КГ17-13845, от 11 мая 2018 г. N 305-КГ17-22109 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 14 ноября 2018 г.), от 15 мая 2018 г. N 4-КГ18-6, от 17 августа 2018 г. N 56-КГ18-22 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 14 ноября 2018 г.), от 22 ноября 2018 г. N 308-КГ18-11090, Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), п. п. 5, 9, 10, 11, 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.); Постановление Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15). В специализированной литературе периодически анализируется соответствующая судебная практика.

Вариант исключения, следующего из законодательства, – получение денежных средств в долг, на возвратной основе. В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.) разъяснено (п. 1), что упоминание о сумме займа как об облагаемом налогом доходе в гл. 23 НК РФ отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения. Следовательно, при выяснении вопроса о взимании налога с суммы полученного займа необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода, исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Интересный пример выгоды, расцененной в качестве облагаемого НДФЛ дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Суд квалифицировал в данном качестве услуги, полученные безвозмездно физическим лицом и оплаченные банком, при условии наличия у данного физического лица минимального остатка на счете в указанном банке.

В целом вопросы обложения НДФЛ имущества, полученного в порядке дарения, показывают, что государство относится к данному виду доходов с известным скептицизмом относительно действительной безвозмездности дарения. Так, в Определении КС РФ от 24 октября 2019 г. N 2911-О была описана ситуация, при которой заявительницей был уплачен НДФЛ исходя из стоимости полученного ею по договору дарения недвижимого имущества; после продажи этого имущества налоговым органом ей было предложено уплатить НДФЛ также со стоимости проданного имущества.

Суд не усмотрел в данной ситуации двойного налогообложения. Следует, однако, заметить, что в настоящее время вопрос налогообложения имущества, полученного в порядке дарения, регламентируется в ст. 214.10 НК РФ, а в силу подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже имущества (за исключением ценных бумаг), полученного на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также по договору дарения, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от продажи такого имущества на величину документально подтвержденных расходов в виде сумм, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) такого имущества.

В плане квалификации поступлений денежных средств как доходов физических лиц значимо Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12. В рамках налоговой проверки инспекция установила, что организацией были заключены договоры займа с физическими лицами, согласно которым заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 млн руб., что соответствует 7,3 млн долл. США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами.

Кроме того, договорами предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения суммы долга. Через два с половиной месяца общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268,3 млн руб., в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64,7 млн руб. Налоговый орган пришел к выводу, что последняя сумма является облагаемым доходом физических лиц.

ВАС РФ отметил, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Еще один интересный пример квалификации денежных поступлений как доходов – Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13510/12 и N 14376/12. В рассматриваемых делах налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, поскольку организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.) разъяснено (п. 3), что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

В рассматриваемом случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подп. 1 – 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Сходным образом, применительно к страховым взносам в ГВБФ, данный вопрос разрешен в Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. N 304-КГ15-5000. Однако с учетом п. 8 указанного Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.) в качестве облагаемого дохода возможно квалифицировать прощение гражданину долга.

В данном случае фактически имеет место определенная аналогия с п. 18 ст. 250 НК РФ – для целей налога на прибыль организаций внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Еще пример. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 13 апреля 2016 г.) отмечается, что стоимость проезда работника на железнодорожном транспорте в личных целях, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ.

Поскольку бесплатный проезд С. как работника ОАО “ФПК” по личным надобностям по транспортному требованию формы N 6 за счет средств работодателя не связан с исполнением ею трудовых обязанностей, то в силу положений ст. 164 ТК РФ оплата работодателем такого проезда не может рассматриваться как компенсационная выплата, на которую распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении такого вида доходов физических лиц от налогообложения.

Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение дохода, данное в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 “О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве”. По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности. Тот же подход применительно к ряду статей УК РФ имеет место, например, в Определениях КС РФ от 25 ноября 2010 г. N 1523-О-О от 29 марта 2016 г. N 637-О.

Интересно то, что ВС РФ ранее занимал диаметрально противоположный подход: в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за IV квартал 1999 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.), со ссылкой на Постановление N 1061п98 по делу Кондратьевой, Суд заключил, что предусмотренный диспозицией ч. 1 ст. 171 УК РФ (незаконное предпринимательство) квалифицирующий признак данного состава преступления – извлечение дохода в крупном размере – составляет выгоду, полученную от незаконной предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с ее осуществлением.

С учетом изложенного примечательно обобщение, сделанное С.Г. Пепеляевым: в современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется, как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); а также концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве – сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23 НК РФ.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в ст. 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1); вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1).

К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав (подп. 3 п. 3); пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3).

Другая классификация доходов косвенно следует из п. 1 ст. 210 НК РФ: при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Смысл дополнения “…или право на распоряжение которыми у него возникло…”, очевидно, состоит в том, чтобы налогоплательщик, имеющий действительную и бесспорную возможность получить доход (например – в виде денег в кассе организации или на “зарплатной” пластиковой карте), сделав соответствующее распоряжение о выдаче денег другому лицу (перечислив ему деньги), не мог бы в результате утверждать, что никакого дохода лично он не получил и налог, соответственно, уплачивать не обязан.

Примечателен п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 9 июля 2013 г. N 24 “О судебной практике по делам о взяточничестве и об иных коррупционных преступлениях”: как оконченное преступление следует квалифицировать получение и дачу взятки в случае, когда согласно предварительной договоренности взяткодатель помещает ценности в условленное место, к которому у взяткополучателя имеется доступ либо доступ обеспечивается взяткодателем или иным лицом после помещения ценностей.

Облагаемая НДФЛ материальная выгода может возникнуть, как это прямо следует из подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, только в случае получения под низкие проценты заемных средств от взаимозависимых с ним организаций или индивидуальных предпринимателей.

В частности, если заем предоставляется “обычным” физическим лицом, облагаемая материальная выгода не возникает (п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.)).

Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ “О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации”.

В частности, такие иностранные граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1 200 руб. в месяц, с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (на 2020 год – 1,810 ( Приказ Минэкономразвития России от 21 октября 2019 г. N 684), а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (например, на 2020 год в г. Москве – 2,4591 (ст. 1 Закона города Москвы от 26 ноября 2014 г. N 55), в Нижегородской области – 2,12 (ст. 2 Закона Нижегородской области от 2 октября 2019 г. N 107-З)).

Нельзя не учитывать, что НК РФ не содержит положений, исключающих из налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ “О прожиточном минимуме в Российской Федерации”) или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ “О минимальном размере оплаты труда”). Упрощенно можно утверждать, что МРОТ, который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности, равен установленному, уменьшенному на 13%.

С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные Р. Меллингхоффом: Федеральный конституционный суд Германии подверг критике ситуацию, когда в 1992 г. законодатель установил индивидуальный прожиточный минимум в отношении права социального обеспечения в размере 12 407 DM в год, а для целей подоходного налога – только 5 161 DM. С точки зрения Конституции, прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства.

С.Г. Пепеляев полагает, что право человека на труд – это возможность зарабатывать на жизнь самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности не в том, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников перераспределить бедным, а в том, чтобы не отбирать у мало зарабатывающих граждан необходимое им и их семьям для мало-мальски достойного существования.

Примечательно и то, что ранее, в ч. 1 ст. 8 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” (утратил силу) в качестве ежемесячного необлагаемого минимума был предусмотрен именно МРОТ. В Определении КС РФ от 4 декабря 1997 г. N 127-О разъяснено, что по своему характеру эта норма является льготой, предоставляемой гражданам при исчислении сумм подоходного налога.

Действительно, разумный необлагаемый минимум доходов необходим как обеспечивающий минимальные расходы на еду, жилище и отдых, необходимые для зарабатывания физическим лицом дохода. Очевидно, что человек не может работать и, соответственно, зарабатывать, по минимуму не питаясь, не отдыхая и не имея жилья.

Если самозанятые физические лица – плательщики НДФЛ (в т.ч. индивидуальные предприниматели; нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты…) в порядке ст. 221 НК РФ вправе уменьшать свои облагаемые НДФЛ доходы на сумму соответствующих расходов, то аналогичное по своей экономической сути правомочие “обычных” физических лиц – уменьшение своих доходов на необлагаемый минимум.

Впрочем, в зарубежных юрисдикциях некоторые обычные “непредпринимательские” расходы допускается учитывать при налогообложении доходов от трудовой деятельности. Так, Федеральный конституционный суд ФРГ в 2008 году пришел к выводу, что отмена с 2007 года возможности работников учитывать свои затраты на проезд от дома до места работы при исчислении подоходного налога неконституционна.

Следует, однако, заметить, что до указанного года данная возможность у работников в Германии имелась, и Суд, по существу, рассматривал конституционность ее отмены. В России же подобной нормы не предусмотрено, вследствие чего попытки через КС РФ оспорить ее отсутствие, скорее всего, малоперспективны.

В принципе, то, что в НК РФ нет стандартного необлагаемого минимума, можно рассматривать как нарушение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П. В данном судебном акте отмечается, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, – исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, – должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Однако нельзя не учитывать, что вопрос о необлагаемом минимуме доходов является принципиальным при значительном уровне налогообложения данных доходов (что и имеет место в большинстве стран Европы). Если же ставка налога относительно невелика, вопрос о налогооблагаемом минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным.

В качестве примеров можно привести налоги, взимаемые в связи с применением УСН по максимальной ставке 6% от дохода (п. 1 ст. 346.20 НК РФ) и в связи с применением НПД по ставкам 4% и 6% от доходов (ст. 10 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ).

В известных научных публикациях нет предложений по введению здесь необлагаемого минимума (хотя это и в “чистом” виде налоги с дохода), а учет расходов в данных системах налогообложения изначально невозможен, что компенсируется низкой налоговой ставкой.

Соответственно, вопрос о необлагаемом минимуме по НДФЛ при действующей в России стандартной ставке 13% по большинству активных доходов является относительно актуальным. Этот довод подтверждается и тем, что отсутствует более-менее массовое требование налогоплательщиков либо политиков о его введении. Если же стандартная ставка будет повышена, то вопрос о введении необлагаемого минимума может быть вновь поставлен.

Относительной важности данного вопроса способствует и то, что в России значительный объем выплачиваемых налогоплательщикам доходов облагается НДФЛ посредством налоговых агентов – работодателей. Те суммы, которые работник получает “на руки” – это то, что он может ощущать реально; те же суммы, которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной абстрактной. Учитывался ли при расчете НДФЛ некий необлагаемый минимум, как правило, принципиального значения для работника не имеет – важна зарплата “на руки”.

В ст. ст. 218 – 221 НК РФ регламентированы различные виды налоговых вычетов из облагаемого дохода (позволяющие его уменьшить и, соответственно, снизить НДФЛ). В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Иными словами, родитель, оплативший обучение своего ребенка на сумму 50 тыс. руб. в год, упрощенно говоря, может сэкономить 13% от этой суммы, то есть вернуть из бюджета 6 500 руб. В Определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О сделан вывод о возможности использования этого права родителями, лично не вносившими денежные средства за обучение своих детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они.

Кроме того, в Определении КС РФ от 29 марта 2016 г. N 605-О разъяснено, что налоговый вычет предоставляется с учетом предельно допустимого размера именно за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком были осуществлены расходы на обучение, при этом не имеет значения, вносились ли денежные средства в качестве предварительной оплаты либо расходы были произведены по факту оказания образовательных услуг. Особый интерес представляют имущественные вычеты (ст. 220 НК РФ) в совокупности с особенностями освобождения от налогообложения доходов от продажи имущества (п. 17.1 ст. 217, ст.

217.1 НК РФ). С некоторой степенью упрощения, в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ, при продаже имущества (за исключением недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, полученный доход не облагается НДФЛ и не декларируется.

Если же указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее указанного периода, то полученный доход облагается налогом, но его можно уменьшить на 250 тыс. руб. (фиксированный вычет) либо на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Также следует отметить, что НК РФ предусматривает ряд положений, препятствующих недобросовестному использованию данного вычета. С учетом п. 5 ст. 217.1 НК РФ и соответствующих разъяснений (в т.ч. Определения КС РФ от 2 июля 2019 г. N 1833-О, от 24 октября 2019 г. N 2908-О), государство “согласится” с ценой продажи недвижимости, только если она не будет ниже кадастровой стоимости объекта, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.

Кроме того, в соответствии с п. 17.1 ст. 217, подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ вычет (освобождение) не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Исходя из Определения КС РФ от 17 июля 2018 г. N 1678-О, прекращение у налогоплательщика статуса индивидуального предпринимателя не порождает права на применение вычета (освобождения), т.к. вопрос должен решаться относительно того, использовалось ли соответствующее имущество в предпринимательской деятельности.

Формально доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, стройматериалов, мебели, бытовой техники, компьютеров), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки. Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в Определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал.

На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта – более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет.

Действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Подобные рассуждения имеют место и в Определении ВС РФ от 6 апреля 2016 г. N 70-КГ15-16: объединение нескольких объектов недвижимого имущества (комнат в коммунальной квартире) в один (трехкомнатную квартиру) факт создания объекта не подтверждает. С принятием Ахмедовой Б.И. решения об объединении нескольких объектов недвижимого имущества в один с внесением соответствующих записей в реестр ее право собственности, возникшее в 1997 и в 2005 годах, не прекратилось.

Данное право лишь трансформировалось в право собственности на один объект – трехкомнатную квартиру. Объект недвижимости претерпел изменения, зарегистрированные в реестре. Объединение нескольких объектов недвижимого имущества (комнат в коммунальной квартире) в один (трехкомнатную квартиру) факт создания объекта не подтверждает.

Следовательно, срок нахождения объекта недвижимости в собственности Ахмедовой Б.И. следует исчислять именно с момента приобретения третьей комнаты (с 2005 года), а не с момента регистрации изменений объекта недвижимости в связи с объединением комнат в квартиру. Сходным образом такую проблему было предложено разрешить в Определении ВС РФ от 5июля 2019 г. N 5-КА19-22.

Однако несколько иной подход продемонстрирован в Определении КС РФ от 13 мая 2014 г. N 1129-О. В рассматриваемой ситуации гражданин в 2001 году приобрел в собственность десять земельных участков и в том же году объединил указанные земельные участки в один.

В 2005 – 2007 годах он разделил данный земельный участок на четыре участка и зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП. Один из участков в 2008 году был продан и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ на сумму, полученную от продажи данного земельного участка как находившегося в его собственности более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции).

КС РФ счел, что при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Таким образом, на практике имеет место различный подход к моменту исчисления срока владения (для целей ст. 220 НК РФ) применительно к земельным участкам и к помещениям. В принципе, для такого разграничения есть определенные предпосылки: земельный участок в общем случае нельзя физически создать (изменить, уничтожить), а квартиру (дом) можно.

Имущественные вычеты, урегулированные в ст. 220 НК РФ, в ряде случаев применяются не только при продаже имущества, но и при его приобретении. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ, в случае покупки, например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн руб., то есть, как вариант – вернуть из бюджета до 260 тыс. руб., ранее удержанных работодателем в виде НДФЛ.

Как это следует в т.ч. из Определения КС РФ от 25 октября 2018 г. N 2525-О, право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму имущественного налогового вычета возникает с момента регистрации права собственности на приобретенную квартиру.

При этом сумма налога, заявленная к возврату из бюджета, в том числе в связи с предоставлением налоговых вычетов, – 195,1 млрд руб. Самыми популярными вычетами среди граждан по-прежнему остаются имущественные и социальные. Чаще всего налогоплательщики заявляют имущественные вычеты на покупку жилья – 3,8 млн физических лиц.

Одновременно можно напомнить, что основная часть НДФЛ поступает в бюджетную систему от налогоплательщиков без декларирования (в т.ч. для целей применения соответствующих вычетов), через удержание и перечисление НДФЛ налоговыми агентами.

Так, в 2018 году сумма налога, поступившая в консолидированный бюджет, составила 3 654,2 млрд руб. Соответственно, сумма НДФЛ к возврату от полной поступившей величины данного налога за 2018 год составляет 122 млрд руб. / 3 654,2 млрд руб. = 3,3%.

В плане применения вычетов по НДФЛ очевидно, что они могут быть использованы только в том случае, если заинтересованный налогоплательщик (в т.ч. оплачивающий образование своих детей, приобретающий квартиру и т.д.) является плательщиком НДФЛ и с его дохода подлежит уплате налог.

Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом. Некоторое исключение установлено для пенсионеров: в соответствии с п. 10 ст. 220 НК РФ для них имущественные налоговые вычеты (с определенными ограничениями) могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, например, на те, в которых они до выхода на пенсию еще получали облагаемый НДФЛ доход.

Кроме того, для применения рассматриваемых имущественных вычетов установлен ряд иных ограничений. В частности, в силу п. 5 ст. 220 НК РФ, установлены ограничения для случаев, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Как это следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 27 октября 2015 г. N 2538-О, от 20 апреля 2017 г. N 594-О, от 27 сентября 2018 г. N 2463-О), данное ограничение обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли-продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в том числе в п. 18 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой эти расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного налогового вычета второму супругу.

Для самозанятых физических лиц – плательщиков НДФЛ (в том числе индивидуальных предпринимателей; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты…) в ст. 221 НК РФ установлены профессиональные вычеты.

Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012 г. N 384-О-О) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета).

В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3920/13 отмечается, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы “Налог на прибыль организаций” означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 – 273 НК РФ два метода – начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например, на приобретение данных товаров – ст. 253 НК РФ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16282/11 отмечается, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Достаточно концентрированное разъяснение дано в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности НДФЛ определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

Однако не следует считать, что положения ст. 221 НК РФ означают, что самозанятые физические лица – плательщики НДФЛ отдельно облагают свои доходы от предпринимательской (профессиональной) деятельности с учетом профессиональных налоговых вычетов и отдельно – все остальные доходы.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11 отмечается, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода).

Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такой запрет не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

При этом остается дискуссионным вопрос о возможности уменьшения своих доходов иными физическими лицами. Так, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19 выражена позиция, что расходы, понесенные гражданкой от переуступки права с приобретением права требования исполнения обязательств по договорам займа (ст. ст. 218 – 221 НК РФ), не учитываются.

Указанный подход впоследствии подтвержден в Определении КС РФ от 27 октября 2015 г. N 2539-О: доход для целей обложения НДФЛ, в случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм.

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В Определении КС РФ от 29 января 2015 г. N 223-О разъяснено, что п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Таким образом, данная норма фактически предполагает, что среднестатистический предприниматель на практике не может получать доход, в котором расходы составляют менее 20%. Одновременно указанное положение означает, что предприниматель, документально подтвержденные расходы которого составляют менее 20% от доходов, не имеет интереса в хранении и представлении документов о расходах в налоговый орган.

Применение рассматриваемого положения разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов.

В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю – плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Соответственно, итоговая позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить предпринимателю вычет в размере 20% общей суммы доходов, а если документами обоснован больший размер, то в сумме документально подтвержденных расходов.

При этом налогоплательщик вправе через подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ доказывать больший размер расходов. Интересно то, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ изначально предполагает условный расчет налога налоговым органом, а не налогоплательщиком.

Необходимо подчеркнуть, что 20%-ый вычет положен именно зарегистрированным индивидуальным предпринимателям по их предпринимательской деятельности. Прочие самозанятые плательщики НДФЛ (в т.ч. нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты), несмотря на определенное сходство осуществляемой ими профессиональной деятельности с предпринимательской, подобного права не имеют.

Данный вывод подтверждается, в частности, в п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): доходы гражданина, полученные от ведения им профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ. В отношении таких доходов не может применяться УСН. Регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.

Так, можно было бы во всех подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50% расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах.

Следует учесть, что в силу п. п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 – 221 НК РФ, в общем случае не касаются физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также не применяются по некоторым видам доходов.

Как следует из п. п. 2, 3 ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки и в общем случае определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения).

Если вычеты превысят доход (например, индивидуальный предприниматель смог реализовать приобретенный им товар только по цене, меньшей цены приобретения, а иных доходов у него не было), то налоговая база будет равна нулю (не станет отрицательной) – п. 3 ст. 210 НК РФ. В этом случае, разумеется, налог не уплачивается, но, в отличие от НДС, никаких выплат (возмещений) из бюджета не предполагается.

В Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ по их размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика.

Кроме того, в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.

Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13%, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода.

Однако ранее в ст. 6 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (утратил силу) ставка данного налога была установлена как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода.

В соответствии с последней редакцией данной статьи минимальная ставка составляла 12%, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена как 26 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 150 тыс. руб.

Следует отметить, что до введения гл. 23 НК РФ доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, дополнительно облагались 1% взносами в ПФ РФ, что было установлено в ежегодных федеральных законах о тарифах страховых взносов в ГВБФ (например, в Федеральном законе от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ). Соответственно, до введения в 2001 году НДФЛ относительно небольшие доходы работников фактически облагались, как и сейчас, по ставке 13%.

Интересно и то, что в США в 2017 году произошел отказ от прогрессивной шкалы налогообложения корпораций, введено пропорциональное налогообложение прибыли по ставке 21%; но налогообложение доходов физических лиц осталось прогрессивным, со ставками от 10% до 37%. Исходя из позиции Ф. Ходорова, введенное в 1913 году федеральное прогрессивное налогообложение доходов физических лиц в США привело к американской версии социализма.

Очевидно и то, что периодически предлагаемый возврат к прогрессивной шкале НДФЛ повлечет усложнение администрирования этого налога и потребует принятия ряда мер, которые в настоящее время не являются необходимыми.

Так, при наличии у налогоплательщика нескольких источников дохода (например, нескольких мест работы) может потребоваться возложение на него обязанности по представлению налоговой декларации, т.к. доход в каждом месте работы может и не превысить уровня с минимальным налогообложением, а совокупный доход может превысить, что, соответственно, потребует доплаты налога по итогам года. Именно так обязанность по представлению налоговой декларации была урегулирована в ст. ст. 12, 18 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (утратил силу).

В предшествующем историческом периоде в ст. 9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. “О подоходном налоге с населения” (утратил силу) было предусмотрено, что с ростом заработной платы рабочих и служащих ставка налога увеличивается и при доходах свыше 100 руб. составляет 8 руб. 20 коп. + 13% с суммы, превышающей 100 руб.

Кроме того, в силу ст. 20 Указа с доходов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, составляющих 6001 руб. и выше, налог взимался по ставке 1 332 руб. 40 коп. + 65% с суммы, превышающей 6 000 руб. Что же касалось, например, сумм авторского вознаграждения, выплачиваемых наследникам советских и других авторов за использование произведений науки, литературы и искусства, в ст. 18 данного Указа было предусмотрено, что с суммы годового дохода, превышающей 15 001 руб., налог взимался в размере 11 725 руб. + 90% с суммы, превышающей 15 000 руб.

Также примечательно Положение о подоходном налоге с частных лиц (утв. Постановлениями от 2 сентября 1930 г. ЦИК СССР N 43, СНК СССР N 365е, утратило силу). В нем доходы облагались прогрессивным налогом по Расписаниям N 1 (в том числе заработная плата рабочих и служащих, от 0,75% до 37,5%); N 1-а (в том числе от литературной и научной работы, от 0,9% до 37,5%); N 2 (в том числе от сдачи в наем строений, от 1,5% до 75%); N 2-а (в том числе от занятий экспедиторством, торговым посредничеством и коммивояжерством, от 4% до 81%); N 3 (в том числе от денежных капиталов и процентных бумаг, от выполнения обязанностей служителей религиозных культов, от 4,8% до 86,5%).

В послереволюционный период (в марте 1919 г.) в целях классовой дифференциации доходы, превышающие установленный максимум (в Москве и Петрограде – 96 тыс. руб.), подлежали полному изъятию, то есть ставка налога с суммы превышения составляла 100%. С оставшейся у налогоплательщика суммы доходов ставка налога достигала 25%.

При этом, полное, либо практически полное изъятие доходов, превышающих определенный уровень, через подоходный налог не является исключительно отечественным изобретением. По сведениям, приводимым А.П. Починком, в США, в условиях военного времени, в 1944 году максимальная ставка подоходного налога (с годового дохода более 200 тыс. долл.) составляла 94%.

О.А. Борзунова, описывая историю принятия второй части НК РФ, приводит сведения о том, что доходы, облагаемые в настоящее время НДФЛ по повышенной ставке 35%, рассматривались авторами гл. 23 как нетрудовые. Подобный термин в нашей стране исторически имеет негативный оттенок (в том числе в ст. 69 Конституции РСФСР 1925 г. в качестве нетрудовых доходов квалифицировались проценты с капитала, доходы с предприятий, поступления с имущества и т.п.; в свое время было принято Постановление Совмина СССР от 15 мая 1986 г. N 575 “О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами”).

В налоговом праве США используется более нейтральный термин “пассивные доходы”, к которым относятся проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи и некоторые другие; ставка налога по доходам указанного типа установлена в размере 30%.

Впрочем, и в современном отечественном законодательстве (например, в п. 4 ст. 309.1 НК РФ) и в правоприменении (в том числе в Определении ВС РФ от 7 сентября 2018 г. N 309-КГ18-6366, процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 26 декабря 2018 г.) данный термин также применяется.

Однако примечательно то, что, например, С.Г. Пепеляев, также предлагая в зависимости от источника поступления доходов разграничивать их на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные), т.е. на доходы от имущества и доходы от производственной деятельности, исходит из того, что получение доходов от имущества гарантировано, стабильно, меньше зависит от физического состояния налогоплательщика, чем получение доходов от производственной деятельности, поэтому фундированные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам.

В России механизм выплат НДФЛ через налогового агента – работодателя на практике является приоритетным: по сведениям, приведенным М.В. Мишустиным, он обеспечивает 97,5% поступлений НДФЛ.

Впрочем, источник выплат обязан удерживать НДФЛ не во всех случаях. Такой обязанности нет, например, если выплаты производятся индивидуальному предпринимателю в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью (п. п. 1, 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ), поскольку он сам декларирует свой доход (ст. 229 НК РФ), исчисляет и уплачивает НДФЛ с учетом собственных расходов ( ст. 221 НК РФ) по итогам такой деятельности.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Отчетные периоды по рассматриваемому налогу в НК РФ формально не выделены, однако по факту для самозанятых плательщиков НДФЛ они предусмотрены в п. 7 ст. 227 НК РФ, так как плательщики исчисляют сумму авансовых платежей, по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев исходя из ставки налога, фактически полученных доходов, профессиональных и стандартных налоговых вычетов, а также с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. В то же время обязанности по представлению расчетов авансовых платежей в НК РФ не установлено.

Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен как 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Авансовые платежи по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего соответственно за первым кварталом, полугодием, девятью месяцами налогового периода (п. 8 ст. 227 НК РФ).

Налогоплательщики, уплачивающие НДФЛ на основании направленного налоговым органом налогового уведомления, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 214.7, п. 6 ст. 228 НК РФ).

Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога – не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо, получившее доход вместе с НДФЛ, уплачивает налог по налоговому уведомлению от налогового органа (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Статья 231 НК РФ предусматривает особые квазипубличные полномочия налогового агента по НДФЛ – обязанность по возврату излишне удержанного с налогоплательщика налога. Урегулированная процедура имеет определенное сходство с процедурой, регламентированной в ст. 78 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением указанного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Соответственно, ст. 231 НК РФ не исключает возникновения споров между налоговым агентом и налогоплательщиком по поводу излишнего удержания НДФЛ и его возврата. Очевидно, что такие споры должны рассматриваться судами в обычном исковом порядке, поскольку органом власти налоговый агент не является.

В Определении КС РФ от 17 февраля 2015 г. N 262-О разъяснено, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента – с учетом приоритета действия специальных норм над общими – подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

В Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О разъяснено, что к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.