Акциз

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 “Об акцизах”, который ныне утратил силу. При этом гл. 22 НК РФ обозначена как “Акцизы”, хотя речь в ней идет, очевидно, об одном налоге – акцизе.

Само слово “акциз” (англ. – excise), предположительно, происходит от латинского excidere – отсекать, отрезать; так как благодаря налогу часть товара как бы отсекается, что могло исполняться и буквально относительно некоторых товаров при господстве натуральных налогов.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяемые в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате налогоплательщиками акциза в России, как правило, являются производители подакцизных товаров (либо их импортеры).

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (т.е. применительно к “внутреннему” акцизу).

В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС, – ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ), что соответствует “таможенному” акцизу.

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в виде закрытого перечня в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

  • этиловый спирт;
  • спиртосодержащая продукция;
  • алкогольная продукция;
  • отдельные виды пива;
  • виноматериалы;
  • табачная продукция;
  • автомобили легковые;
  • мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
  • автомобильный бензин;
  • дизельное топливо;
  • моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин;
  • средние дистилляты;
  • бензол, параксилол, ортоксилол;
  • авиационный керосин;
  • нефтяное сырье;
  • темное судовое топливо;
  • природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации);
  • электронные системы доставки никотина;
  • жидкости для электронных систем доставки никотина;
  • табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания.

Соответственно, в качестве подакцизных товаров обозначены и некоторые виды углеводородного сырья: прямогонный бензин; средние дистилляты; бензол, параксилол, ортоксилол, нефтяное сырье.

Что же касается такого подакцизного товара, как природный газ, то соответствующие сведения имеются в том числе в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, в Приказе ФНС России от 1 ноября 2019 г. N ММВ-7-1/558@.

Как следует из указанных документов, в НК РФ установлен порядок налогообложения акцизами природного газа, экспортируемого в рамках Соглашения между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики. Взимается акциз на газ природный, экспортируемый в Турцию по газопроводу “Голубой поток” (ст. 6 Протокола от 27 ноября 1999 г. к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15 декабря 1997 г.). Таким образом, для природного газа акциз установлен специфически – не на его ввоз (импорт), а на вывоз (экспорт), в соответствии с единичным международным договором.

Для различения видов табачной продукции, упомянутых в НК РФ, можно учесть, например ст. 2 Федерального закона от 22 декабря 2008 г. N 268-ФЗ “Технический регламент на табачную продукцию”, видов алкогольной продукции – в том числе ст. 2 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции”.

Подакцизных работ и услуг действующее налоговое законодательство не предусматривает. Впрочем, таможенное законодательство также предполагает обложение пошлиной трансграничного перемещения именно товаров (п. 1 ст. 51 ТК ЕАЭС).

Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе еще не означает, что производитель (импортер) данного товара будет обязан уплачивать акциз. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно ставка акциза в п. 1 ст. 193 НК РФ установлена, как 0 руб. за 1 л.с.

Иными словами, при совершении формально облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате в бюджет не будет. Тем не менее данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-О-О отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.

Можно условно утверждать, что законодатель, как правило, определяет в качестве подакцизных товары, пользующиеся повышенным спросом (и не только на стадии конечного потребления). О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью.

Примечательно и то, что ни один из товаров, относящихся к подакцизным, не указан в перечне продуктов питания, приведенном в Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 227-ФЗ “О потребительской корзине в целом по Российской Федерации”, вследствие чего “потребительские” подакцизные товары обычно не являются, с точки зрения государства, жизненно необходимыми.

С точки зрения С.Г. Пепеляева, практика налогообложения выработала основные критерии выбора товара для акцизного обложения:

  • широкий круг потребителей (обеспечивает базу налогообложения);
  • не относится к предметам первой необходимости (не создает социальной напряженности);
  • производство сосредоточено у относительно небольшого числа лиц (облегчает контроль за производством и реализацией);
  • невысокая себестоимость производства (акцизная надбавка не слишком ограничивает спрос на товар).

Можно добавить и такое соображение: в настоящее время государство, как правило, строго регулирует неналоговыми методами производство (ввоз) подакцизных товаров в “предпринимательских” объемах, что в том числе и создает относительно небольшое число налогоплательщиков акциза.

В Определении КС РФ от 13 марта 2018 г. N 592-О проанализирован перечень ст. 181 НК РФ. Из данного перечня, по мнению Суда, видно, что речь идет о товарах массового (повышенного) спроса, производство и реализация которых отличаются высокой доходностью, при этом неконтролируемое и ничем не ограниченное массовое производство и распространение некоторых из них, например алкогольной и табачной продукции, может повлечь негативные социальные последствия, что обязывает государство предпринимать различные правовые меры по ограничению их оборота.

Суд отметил, что федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией РФ ценностей.


Необходимо отметить, что общетеоретические позиции КС РФ из вышеуказанного Определения от 13 марта 2018 г. N 592-О достаточно подробно критикуются, например, Е.В. Кудряшовой. В частности, как полагает данный автор, акцизы никогда не были и, очевидно, не будут направлены на уменьшение доходности производства и реализации подакцизного товара, поскольку цена не определяет уровень его потребления.

В особенности это касается алкогольных напитков. Акциз не служит барьером для поступления товара на рынок и для его потребления. Ограничивать потребление подакцизного товара с помощью акциза, похоже, никто никогда не предполагал. Ошибочно считать, что акцизы устанавливаются для защиты здоровья граждан.

Кроме того, с течением времени законодатель по разным соображениям может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона “Об акцизах” (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются.

В СССР в 1922 – 1927 годах подакцизными товарами, наряду с алкоголем, были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши. А.В. Брызгалин приводит сведения о том, что в Англии в течение 20 лет существования республики при Оливере Кромвеле (1599 – 1658 гг.) было введено до 200 видов акцизов, при чем обложению подвергались самые экзотические объекты, например, коробки для масла или даже соломенная труха.

Интересно
Таким образом, объектом налогообложения “внутренним” акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров.

Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется, в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

В п. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически – даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже “жестче”, чем объект налогообложения НДС – только при передаче подакцизного товара структурному подразделению организации, осуществляющему розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.

В ст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:

  • твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2020 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) – 544 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
  • для игристых вин (шампанских) – 40 руб. за 1 литр; для сигар – 215 руб. за 1 шт.;
  • для автомобильного бензина класса “5” – 12 752 руб. за 1 тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. и до 200 л.с. – 472 руб. за 1 л.с.

Применительно к твердым ставкам акциза можно утверждать, что в экономическом смысле акциз на соответствующие товары будет являться регрессивным налогом.

Иными словами, в розничной цене:

  • обычной бутылки водки 0,5 л за 250 руб. будет та же сумма акциза, что и в розничной цене “элитной” бутылки коньяка 0,5 л за 50 000 руб.
  • адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в соответствии с п. 5 ст. 193 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, налогообложение природного газа осуществляется по налоговой ставке 30%;
  • комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2020 г. ставку акциза для сигарет и папирос: 1 966 руб. за 1 000 штук + 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2 671 руб. за 1 000 штук.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Причина, по которой адвалорные налоговые ставки в “чистом” виде от цены товара в настоящее время установлены только для природного газа (экспортируемого в соответствии с единичным международным договором, под жестким контролем), приведена В.Г. Пансковым: с 1992 года до 1997 года в отрасли применялась адвалорная система налоговых ставок.

В условиях высоких темпов инфляции это гарантировало стабильные доходы государства. Однако именно в этот период проявились и существенные недостатки адвалорной системы, выражавшиеся в возможностях занижения отпускной стоимости товаров производителями и импортерами.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:

  • как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
  • как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
  • как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Соответственно, если в 2020 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производителю желательно увеличить цену каждой бутылки на 108,8 руб. (544 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки).

С учетом Приказа Минфина России от 11 декабря 2019 г. N 225н минимальная розничная цена на водку крепостью 40% установлена в размере 230 руб. за 0,5 л. (с НДС и акцизом). Таким образом, сумма НДС по ставке 20% при минимальной розничной цене водки составит 38,33 руб. = 230 руб. x 20/120. Общая величина косвенных налогов в розничной цене бутылки водки 230 руб. равна 147,13 руб. = 38,33 руб. (НДС) + 108,8 руб. (акциз), что составляет 64% от розничной цены.

Если в 2020 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса “5”, то цена его реализации должна быть увеличена на 12 752 руб. за 1 тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 17 руб. акциза. Сумма НДС по ставке 20% при розничной цене 47 руб/л. составит 7,83 руб. = 47 руб. x 20/120. Общая величина косвенных налогов в литре бензина равна 24,83 руб. = 7,83 руб. (НДС) + 17 руб. (акциз), что составляет 52,83% в розничной цене.


Следует, однако, учесть, что в цене бензина, еще по меньшей мере “заложен” НДПИ на нефть, который также фактически выполняет роль косвенного налога. По мнению ФАС России, в 2018 году составляющая налогов в конечной цене каждого проданного литра автомобильного топлива составляет порядка 65%.

Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в Приложении N 1 к Техническому регламенту “О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту” (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118). Кроме того, действует Технический регламент Таможенного союза “О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту” ТР ТС 013/2011.

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, в общем случае обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Применительно к акцизу, как и к любому косвенному налогу, невыполнение “юридическим налогоплательщиком” данной обязанности (невключение акциза в цену реализуемого подакцизного товара) означает только то, что акциз в бюджет он будет платить не за счет покупателя – “фактического налогоплательщика”, а за свой собственный счет.

Санкции штрафного характера за неисполнение п. 1 ст. 198 НК РФ не предусмотрено. Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется не по всем подакцизным товарам.

Например, при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья (п. 2 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.

До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки, например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции” и призваны демонстрировать в т.ч. легальность производства (импорта) подакцизной алкогольной продукции, а также обеспечивать возможность соответствующего контроля (п. п. 3, 3.1 ст. 12 указанного Федерального закона).

Интересно
Кроме того, для операций с отдельными подакцизными товарами введены т.н. “отрицательные акцизы” для поддержки нефтехимической отрасли, авиации и судовладельцев. В частности, передача авиационного керосина от переработчика собственнику сырья, реализация произведенного керосина не признаются подакцизными операциями (подп. 17 п. 1 ст. 183 НК РФ).

При этом получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации РФ и имеющим сертификат, признается операцией, облагаемой акцизом (подп. 28 п. 1 ст. 182 НК РФ). Это лицо также обладает правом принять начисленный им же акциз к вычету с применением повышающего коэффициента, размер которого в общем случае составляет 2,08 (п. 21 ст. 200 НК РФ). Соответственно, государство в данном примере фактически субсидирует таких потребителей авиационного керосина. Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ). Общий срок уплаты акциза – за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения (п. 1 ст. 203, п. 1 ст. 203.1 НК РФ).

Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз может не уплачиваться (в т.ч. подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 2 ст. 184 НК РФ).

Особые правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с некоторыми видами подакцизных товаров (как правило, сырья):

  • этиловым спиртом, прямогонным бензином, бензолом, параксилолом, ортоксилолом, средними дистиллятами, нефтяным сырьем (в том числе ст. ст. 179.2 – 179.7 НК РФ);
  • предусмотрены соответствующие свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с данным сырьем. Е.В. Кудряшова по данному вопросу отмечает, что такие свидетельства не являются разрешением на определенную деятельность и никак не связаны с лицензированием.

Свидетельства дают право применить особый порядок исчисления налоговых обязательств и применения вычетов для снижения кумулятивного эффекта и сокращения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но обременяют зарегистрированных лиц предоставлением дополнительной подробной информации и дополнительной отчетностью.

Узнай цену консультации

"Да забей ты на эти дипломы и экзамены!” (дворник Кузьмич)