Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица

Обязанности аудитора, связанные с рассмотрением фактов недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица, установлены федеральным стандартом № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Федеральный стандарт под недобросовестными действиями понимает преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Стандарт различает два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;
• искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в отчетности с целью введения в заблуждение пользователей, например:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется отчетность;
• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг.

Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие умысла, имеющего преднамеренный характер и, как правило, подразумевающего целенаправленное сокрытие фактов.

В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными.

Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

При планировании аудита руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных действий.

В таких обсуждениях должны рассматриваться участки и способы возможного совершения недобросовестных действий.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита.

Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица.

Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгалтерской отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в бухгалтерской отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на бухгалтерскую отчетность не будет существенным), то он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.

Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица).

Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен рассмотреть возможность отказа от задания.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение.

Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, то данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, которую действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств.

С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание.

Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.