Оценка аудитором неопределенных обязательств и отражение в заключении

Общероссийский аудиторский стандарт «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» устанавливает, что в ходе аудиторской проверки аудиторской организации следует оценить так называемые «неопределенные» обязательства экономического субъекта.

Под неопределенными обязательствами при этом понимаются потенциальные будущие обязательства организации, являющиеся результатом ее предшествующей деятельности, в отношении которых существует неопределенность их появления, но в случае их появления они могут существенно повлиять на финансовое положение организации.

К числу неопределенных обязательств могут быть отнесены:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут привести к существенному ущербу для проверяемой организации;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по вопросам исчисления и уплаты налогов;
• выданные в пользу третьих лиц гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• переданные по индоссаменту векселя, по которым может быть обращено взыскание;
• выданные гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• другие аналогичные факты.

Для оценки неопределенных обязательств аудиторская организация может использовать следующие процедуры:

• опрос руководства, юристов проверяемой организации;
• просмотр документов (претензионных писем, исковых заявлений, актов налоговых проверок и протоколов разногласий к ним, гарантий и поручительств и пр.);
• подтверждение третьих сторон о наличии требований и претензий.

При получении достаточных доказательств наличия неопределенных обязательств аудитор должен убедиться в том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 8/01 Минфина РФ «Условные факты хозяйственной деятельности» в бухгалтерской отчетности по каждому подобному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

1. сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
2. сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
3. неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;
4. примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме.

Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Если указанная информация достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности, резервы образованы в соответствии с порядком, установленным ПБУ 8/01, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей к возможным последствиям подобных обязательств.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информации о неопределенных обязательствах или эта информация раскрыта неполно, неясно, то аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения оговорки либо путем составления отрицательного заключения.