Возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей

В п. 2 ст. 45 НК РФ предусматриваются случаи, когда взыскание налога (пени, санкций) с налогоплательщика производится только в судебном порядке.

Процессуальные кодексы (п. 8 ч. 1 ст. 45 КАС РФ, ч. 1 ст. 41 АПК РФ) предусматривают право ответчика возражать против заявленных требований, не исключая возражений налогоплательщика против требований налогового органа.

При этом не имеет значения, на чем именно основаны требования налогового органа: на информации, полученной от регистрирующих органов (ст. 85 НК РФ) или от налогового агента (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ), на декларации или на расчете авансового платежа самого налогоплательщика (ст. 80 НК РФ) либо на решении налогового органа по результатам проверки (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ).

В п. 58 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании п. 3 ст. 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием.

Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу.

Аналогичный подход имеет место в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. N 49 “О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза”: в случае обращения таможенного органа в суд с требованием о взыскании таможенных платежей следует исходить из того, что непринятие декларантом мер к оспариванию решений таможенного органа, влияющих на исчисление таможенных платежей, уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, не должно рассматриваться как согласие с предъявленным требованием, и обоснованность требования о взыскании таможенных платежей проверяется судом по существу.

В гражданском праве также предполагается, что то обстоятельство, что должник не оспорил платежный документ о безакцептном списании денежных средств, возможность оспаривания которого допускается законом или договором, не свидетельствует о признании им долга (п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 “О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности”).

Для предъявления суду возражений вообще не требуется предварительного обжалования и признания недействительным какого-либо ненормативного акта. Ab assuetis non fit injuria – нарушение юридического права не перестает быть им в виду отсутствия сопротивления. Очевидно также и то, что подобным способом опровергать презумпцию законности актов налоговых органов может только ограниченный круг лиц.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2408/09 была рассмотрена ситуация, в которой с налогоплательщика (института) судебными актами была взыскана задолженность по налогам, доначисленная налоговым органом по результатам налоговой проверки.

Впоследствии КС РФ признал положения законодательства, ставшие основанием для доначисления, неконституционными. ВАС РФ отметил, что право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного в последующем не соответствующим Конституции РФ.

Поскольку по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, в признании которых недействительными судом было отказано, принудительное исполнение не осуществляется, то восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт.

Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Учитывая вынесение по спорному налоговому правоотношению судебного акта о взыскании обязательных платежей, институт вправе был после принятия КС РФ Постановления от 22 июня 2009 г. N 10-П обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ.

Тот же подход можно видеть в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 37 “О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения”: после устранения ответственности исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного документа арбитражного суда, подлежит прекращению арбитражным судом в порядке, определенном ст. 327 АПК РФ.

Принимая во внимание указанное обстоятельство, в случае, если на основании судебного акта, предусматривающего взыскание соответствующей санкции, исполнительный лист еще не был выдан, после даты устранения ответственности исполнительный лист на основании такого судебного акта не выдается.

Еще один пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, исполняя решение суда, впоследствии отмененное, уплатил в бюджет штраф, наложенный налоговым органом.

Как указал Суд, предусмотренный в ст. 325 АПК РФ институт поворота исполнения судебного акта призван восстановить права ответчика, которые были нарушены в результате исполнения судебного акта, впоследствии отмененного судом вышестоящей инстанции или тем же судом, пересмотревшим дело по вновь открывшимся обстоятельствам.

При этом следует учитывать, что поворот исполнения решения суда возможен не во всех случаях отмены решения суда, что, в частности, следует из Определения ВС РФ от 29 июля 2016 г. N 310-КГ16-3264 (при отказе налогового органа от иска в процедурах пересмотра судебного акта в связи с добровольным исполнением решения суда налогоплательщиком).

В п. 11 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” установлено, что налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Данная норма уже фактически полностью нивелирована сложившейся судебной практикой. В частности, в п. 85 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”: нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12 отмечается, что обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени контрагента налогоплательщика неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, а заявленный иск не подлежит удовлетворению.

Из доводов, заявленных инспекцией при рассмотрении настоящего дела, следует, что целью обращения в суд с требованием о признании спорной сделки недействительной являлось доказывание факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ со стороны контрагента налогоплательщика.

Однако указанные выводы, сделанные на основе установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих, по мнению инспекции, об отсутствии у контрагента налогоплательщика реальной возможности выполнения работ, могли быть сделаны при рассмотрении материалов налоговой проверки вне зависимости от признания спорной сделки ничтожной и в дальнейшем проверены судом в рамках налогового спора при оспаривании вывода налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые отношения, следует отметить, являются исключительно “вертикальными”, не допускающими, за исключением прямо регламентированных случаев, частноправовых элементов. Так, в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с выполнением функций содействия и контроля в отношении третейских судов и международных коммерческих арбитражей (утв. Президиумом ВС РФ 26 декабря 2018 г.) разъяснено, что споры, вытекающие из публичных правоотношений, не могут быть переданы на рассмотрение третейских судов.

В качестве предмета спора, рассмотренного третейским судом, приведено требование общества к администрации о возврате по правилам гл. 25.3 НК РФ излишне (дважды) уплаченной государственной пошлины за продление на основании п. 18 ст. 19 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции” действия лицензии на розничную продажу алкогольной продукции.

Невозможность передачи налоговых споров на рассмотрение третейского суда дополнительно отмечена в п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 10 декабря 2019 г. N 53 “О выполнении судами Российской Федерации функций содействия и контроля в отношении третейского разбирательства, международного коммерческого арбитража”.

Достаточно интересный спор, включающий как публично-правовые, так и частноправовые элементы, рассмотрен в Определении ВС РФ от 27 августа 2015 г. N 306-ЭС15-3428. Орган по управлению государственным имуществом требовал от общества с ограниченной ответственностью, которое приобрело в собственность земельный участок, неосновательное обогащение за период с 26 декабря 2011 г. (даты подачи заявления обществом о выкупе земельного участка) по 28 апреля 2013 г. (даты государственной регистрации права собственности общества на земельный участок) на основании положений ст. 1102 ГК РФ, применив при определении размера неосновательного обогащения ставку земельного налога.

По мнению ВС РФ, с учетом п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54 “О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога”, до приобретения земельного участка в собственность в установленном законом порядке общество, исходя из п. 1 ст. 65 ЗК РФ, не могло использовать участок на иных условиях, кроме как на условиях аренды, и в отсутствие заключенного договора аренды было обязано уплачивать неосновательное обогащение в размере арендной платы.

Например, иногда имеют место частные “горизонтальные” налоговые споры, фактически порождаемые п. 3 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) поставщик обязан выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Проблема состоит в том, что покупатель, не имея счета-фактуры, не сможет использовать соответствующие вычеты по НДС. Однако за неисполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) данной обязанности санкций в НК РФ не предусмотрено, относительно эффективное понуждение поставщика к выдаче счета-фактуры возможно только в судебном порядке.

Спор, связанный с неисполнением обязанности по выставлению счетов-фактур, рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. N 101/04. Не исключены и такие налоговые споры, в рамках которых покупатель будет истребовать с продавца счет-фактуру с конкретными параметрами (например, со ставкой НДС 20% вместо указанной в выданном счете-фактуре 10%).

В Определении КС РФ от 28 февраля 2019 г. N 320-О описывался судебный спор, в рамках которого гражданин требовал обязать организацию, с которой у него был заключен лицензионный договор о предоставлении прав на использование программ для ЭВМ, уплатить страховые взносы и предоставить индивидуальные сведения о застрахованном лице в ПФР.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 13661/10, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к Департаменту муниципального имущества о признании недействительными (ничтожными) пункта договора купли-продажи объекта муниципального имущества в части указания цены продажи объекта недвижимости без учета НДС. Суд, в частности, отметил, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась.

В Определении ВС РФ от 15 февраля 2016 г. N 305-ЭС15-13801 рассматривалась ситуация, в рамках которой общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к банку о взыскании убытков, причиненных незаконным списанием денежных средств (налога, пени, а также недоимки по страховым взносам) с расчетного счета на основании инкассовых поручений.

При этом в отношении общества до списания средств была введена процедура наблюдения. Считая, что неправомерными действиями банка обществу причинены убытки в размере списанной суммы и обращая внимание на реестровый статус указанных требований, последнее обратилось с иском в арбитражный суд.

Исходя из Определения ВС РФ от 19 июля 2011 г. N 41-В11-4 с поручителей – физических лиц как убытки были взысканы суммы доначислений (налогов, пеней, санкций), которые относились к юридическому лицу. В смежной сфере административной ответственности также имеют место “горизонтальные” споры.

В Определениях ВС РФ от 30 ноября 2017 г. N 307-ЭС17-11637, от 14 августа 2019 г. N 309-ЭС19-6011 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 25 декабря 2019 г.) разъяснено, что действующее законодательство и практика его применения не исключают возможности взыскания лицом, которое уплатило наложенные на него административные штрафы, соответствующих сумм в качестве убытков с другого лица.

Разумеется, подобная позиция относительно штрафной ответственности не может не вызвать ряда вопросов на уровне общей теории права (в т.ч. с точки зрения ее индивидуального характера, ответственности за свою вину и т.д.). А. Елаев приводит и иные возможные вопросы: о “делении” штрафов между несколькими лицами, о снижении суммы убытков судом и т.д.

Но в то же время данный подход Суда и не означает, что подобный иск о взыскании убытков подлежит безусловному и полному удовлетворению, а признание самой возможности его предъявления показывает наличие существенных теоретических и практических проблем в применении отечественной штрафной ответственности, которые и могут быть частично решены через подобный иск.

Сейчас законодателем созданы интересные договорные модели, которые потенциально могут породить и “горизонтальные” налоговые споры. Так, в соответствии с п. 1 ст. 406.1 ГК РФ стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п.).

Как следует из п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 “О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств” в отличие от возмещения убытков по правилам ст. ст. 15 и 393 ГК РФ возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.

В качестве иной современной модели, которая может повлечь соответствующие частные “горизонтальные” налоговые споры, можно отметить п. 1 ст. 431.2 ГК РФ, в соответствии с которым сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.

Например, в договоре комиссии (ст. 990 ГК РФ) на приобретение товара комиссионером для комитента можно предусмотреть, что комиссионер заверяет комитента о том, что все документы на товар от продавца (в том числе счета-фактуры для вычетов по НДС) составлены должным образом, а в случае отказа налоговым органом покупателю в праве на вычет по НДС комиссионер обязуется возместить убытки, равные сумме, в которой отказано в вычетах.

Вполне возможны и частные “горизонтальные” налоговые споры, в рамках которых как убытки продавцами регистрируемого имущества будут взыскиваться суммы, равные сумме налогов, которые они были вынуждены уплатить в связи с несвоевременной перерегистрацией имущества на покупателя по его вине.

Конкретно в Определении ВС РФ от 23 ноября 2017 г. N 307-ЭС17-5707 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.) и в Определении ВС РФ от 10 сентября 2018 г. N 305-ЭС18-5945 был сделан вывод о том, что в связи с приобретением ответчиком доли в праве на земельный участок он обязан уплачивать земельный налог.

Впрочем, иногда законодатель упрощает задачу: в Административном регламенте МВД РФ предоставления государственной услуги по регистрации транспортных средств (утв. Приказом МВД РФ от 21 декабря 2019 г. N 950) предусмотрена возможность прекращения государственного учета транспортного средства по заявлению прежнего владельца в случае неисполнения новым владельцем обязанности по внесению изменений в регистрационные данные (п. 133).

Также следует отметить, что являются относительно распространенным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость”; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 “Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда”, Постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08, от 29 сентября 2010 г. N 7090/10, от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, от 6 ноября 2012 г. N 7141/12).

В Определении ВС РФ от 19 февраля 2015 г. N 306-ЭС14-1894 сделан весьма интересный вывод по исковой давности применительно к требованиям о взыскании неосновательного обогащения в виде необоснованно списанных денежных средств с лицевого счета общества, составляющих сумму НДС при оплате услуг по охране и сопровождению грузов при перевозке их на экспорт.

Суд отметил, что поскольку исковые требования истца заявлены из отношений, связанных с перевозкой (связаны с наличием разногласий относительно обоснованности списания денежных средств с лицевого счета в рамках договора о расчетах), неверно именовать и обосновывать данные требования как требования из неосновательного обогащения. К предъявленным требованиям как требованиям из отношений, связанных с перевозкой, подлежит применению специальный сокращенный срок исковой давности для отношений перевозки, установленный нормами ст. 797 ГК РФ и ст. 126 УЖТ РФ.

Еще вариант: ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом.

Не исключено, что агент, возвративший на основании решения суда общей юрисдикции налогоплательщику излишне удержанный с него и перечисленный в бюджет НДФЛ, решит воспользоваться своим правом, закрепленным в п. 1 ст. 231 НК РФ и истребовать налог из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, обратившись к налоговому органу. В этой ситуации, как представляется, актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16312/10.

При наличии вступившего в силу решения суда общей юрисдикции, обязавшего агента возвратить НДФЛ налогоплательщику, налоговый орган обязан возместить агенту данную сумму, вне зависимости от своей позиции по вопросу излишнего удержания НДФЛ агентом.

При этом в ряде Определений ВС РФ (от 9 апреля 2013 г. N 204-КГ13-2, от 19 октября 2015 г. N 8-КГ15-6, от 14 ноября 2016 г. N 18-КГ16-91 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.), от 1 февраля 2019 г. N 14-КГ18-48 и др.) были рассмотрены споры между налогоплательщиками – физическими лицами и налоговыми агентами об истребовании излишне удержанного НДФЛ.

Пример публичного “горизонтального” налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившихся в необоснованном возврате из бюджета земельного налога.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08, от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 рассматривались споры, в которых муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившиеся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.

Не менее интересный вариант публичного “горизонтального” налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. N 13839/13: орган местного самоуправления, сочтя, что установленная комиссией по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости рыночная стоимость спорного земельного участка недостоверна и необоснованна, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене решения комиссии.

Как следует из Кассационного определения ВС РФ от 15 сентября 2016 г. N 50-КГ16-13, администрация муниципального образования обратилась в суд с административным исковым заявлением о признании недействующими положений нормативного правового акта органа власти субъекта РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков.

В Постановлении КС РФ от 5 июля 2016 г. N 15-П рассматривалась ситуация, в которой администрация муниципального образования оспаривала решение комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, поскольку установленная данной комиссией стоимость земельного участка, с точки зрения администрации, была заниженной, что, в частности, влекло меньшие поступления в бюджет от земельного налога.

Суд указал, что в случае снижения кадастровой стоимости земельного участка на основании установления его рыночной стоимости у муниципального образования, на территории которого он расположен, может иметься реальный законный интерес, предполагающий возможность органов местного самоуправления самостоятельно оспаривать соответствующее решение комиссии, принятое по инициативе собственника этого земельного участка.

Опять же, в Определении КС РФ от 28 марта 2017 г. N 488-О описана позиция органа местного самоуправления, по мнению которого пониженная ставка по земельному налогу по определенной разновидности земельных участков создает условия для уменьшения доходов местного бюджета.

Еще примеры публичных “горизонтальных” налоговых споров можно обнаружить в ряде иных актов высших судебных органов (в т.ч. в Определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 71-О, в Определениях ВС РФ от 6 октября 2004 г. N 80-Г04-9, от 27 октября 2004 г. N 38-Г04-15, от 9 февраля 2005 г. N 58-Г04-56 и от 14 июня 2006 г. N 47-Г06-88).

В делах данной категории органы местного самоуправления сочли недостаточными установленные областной властью нормативы отчислений от регулирующих налогов, причитающиеся соответствующему местному бюджету. Указанные споры имеют отношение к частным субъектам, поскольку в них рассматривается вопрос, какому именно публичному субъекту налогоплательщик уплачивает налог и в какой доле.

Как показывает практика, и в отсутствие принципиальных изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность некоторых способов будет изменяться. Например, исходя из п. п. 1, 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (утратило силу), Постановления Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. N 17140/11, вполне возможно было выделить такой способ защиты прав, как возражения должника – налогоплательщика непосредственно в процедуре банкротства.

Современный Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), уже не содержит положений, которые имели место в приведенных п. п. 1, 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, вследствие чего вопрос об актуальности в настоящее время такого способа защиты прав является дискуссионным.

Актуальность его в определенной мере подтверждается п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 35 “О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве”: при установлении требований кредиторов в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны только требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности.

Следует, однако, учитывать, что некоторые попытки защиты прав в налоговых правоотношениях не признаются в качестве допустимых. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 8624/10 рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений.

По мнению Суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданско-правовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка.

Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае – инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.

Кроме того, лицо, несогласное с судебным актом, в т.ч. и по налоговому спору, может обжаловать именно этот судебный акт в установленном порядке, но не действия суда (судьи) как государственного органа.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. N 1939/09 отмечается, что предъявленное обществом требование о признании незаконным бездействия суда, выразившегося в отказе выдачи копии дела, не относится к спорам материально-правового характера, поэтому арбитражный суд как орган судебной системы не мог являться ответчиком по данному делу, так как обжалование решений и действий (бездействия) судей, связанных с рассмотрением конкретного дела, возможно лишь в порядке инстанционного обжалования.

В Постановлении КС РФ от 18 октября 2011 г. N 23-П разъяснено, что вступивший в законную силу, не отмененный и не измененный судебный акт не может рассматриваться как неправосудный, поскольку отсутствие подтверждения в установленном порядке незаконности и необоснованности этого судебного акта вышестоящей судебной инстанцией презюмирует его правосудность.

Примечательно и то, что инициирование некоторых споров частными субъектами может быть квалифицировано как злоупотребление правами. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14044/10 выражена правовая позиция по следующему “пограничному” вопросу.

Процедуры банкротства в отношении организации были прекращены в связи с погашением задолженности перед кредиторами (в том числе перед бюджетом), после чего организация обжаловала уже исполненное решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах в банках. По мнению организации, взысканная задолженность не являлась текущей и не могла быть принудительно взыскана, вследствие чего решение незаконно.

Суд заключил, что несоблюдение порядка взыскания обязательных платежей с предприятия, находящегося в стадии банкротства, могло бы нарушить права и законные интересы кредиторов. Однако данных о таких нарушениях в материалах дела не имеется. Наоборот, все требования кредиторов в ходе процедуры внешнего управления были удовлетворены.

В рассматриваемом деле с учетом установленных фактических обстоятельств обращение предприятия в арбитражный суд свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.

Впоследствии в Определении ВС РФ от 16 мая 2018 г. N 308-ЭС17-21222 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 14 ноября 2018 г.) было отмечено, что активными действиями Клименченко С.В. создана ситуация, при которой уполномоченный орган длительное время объективно был лишен возможности принять решение о взыскании задолженности за счет имущества общества “Орбита”, без которого налоговая инспекция не могла по не зависящим от нее обстоятельствам инициировать возбуждение процедуры банкротства должника.

При таких обстоятельствах заявление Клименченко С.В. об утрате статуса контролирующего лица более чем за два года до возбуждения дела о банкротстве общества является злоупотреблением правом не быть привлеченным к ответственности, в связи с чем судебная коллегия отказывает в применении данного возражения (п. 2 ст. 10 ГК РФ).

В публикациях, посвященных данному судебному акту, отмечается, что Арбитражный суд Северо-Кавказского округа и апелляционная инстанция решили, что Клименченко и двое других руководителей были виноваты в банкротстве компании “Орбита”.

Как следует из судебных материалов, они заключали мнимые сделки и искажали информацию о ее обязательствах. Однако первоначально переложить часть долга компании на Клименченко не удалось. С августа 2011 г. по февраль 2014 г. “Орбита” оспаривала в суде налоговые претензии, и ФНС не могла запустить процедуру банкротства.

Следует отметить, что подход ВС РФ обычно критикуется в научных публикациях. Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях – несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. N 7445/05 отмечается, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу.

Однако, как это разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. N 1939/09, из права каждого на судебную защиту его прав и свобод, как оно сформулировано в ст. 46 Конституции РФ, не следует право выбора гражданином по своему усмотрению той или иной процедуры судебной защиты – их особенности применительно к отдельным видам судопроизводства и категориям дел определяются исходя из Конституции РФ федеральным законом.

Но нельзя не отметить, что защита прав, в том числе различными способами, – само по себе право налогоплательщика (иного частного субъекта налоговых правоотношений). Вполне справедлива позиция В.П. Малахова о том, что права человека провозглашает гражданское общество, но не гарантирует их; гарантами являются самостоятельность и активность самого человека.

При этом немецкий правовед Р.ф. Иеринг не без оснований считал, что каждое право – право народа, как и право отдельного человека, – предполагает постоянную готовность к его отстаиванию. Интересу управомоченного в уважении и сохранении права всегда противостоит интерес другого в неуважении этого права.

В сходном ключе сформулирована, например, ст. 12 Конституции Японии: свободы и права, гарантируемые народу настоящей Конституцией, должны поддерживаться постоянными усилиями народа.

На практике являются достаточно распространенными ситуации, в которых налогоплательщики, даже будучи полностью уверенными в незаконности действий налоговых органов, предпочтут проигнорировать нарушение своих прав. Это может происходить, например, в том случае, если “цена вопроса” несущественна по отношению к общим активам налогоплательщика, а прогнозируемые временные и прочие затраты на защиту прав несопоставимы с объемом их нарушения.

Но и число ситуаций, в которых защита своих прав для налогоплательщиков является принципиальным вопросом выживания, более чем значительно. По этой причине наличие достоверной информации об актуальных в данный момент времени и соответствующих особенностям ситуации способах защиты прав является важным элементом деятельности большинства налогоплательщиков.

К сожалению, следует признать, что иногда могут иметь место постоянные (системные) нарушения прав налогоплательщиков, что, например, следует из сведений, приведенных в Постановлении ЕСПЧ от 9 января 2007 г. по делу “Компания “Интерсплав” против Украины”: заявитель безрезультатно жаловался в Генеральную прокуратуру, а также предъявил в хозяйственный суд более 140 исков к городской налоговой администрации и управлению государственного казначейства с целью взыскать проценты за просрочку возмещения.

ЕСПЧ отметил, что следует признать обоснованным требование, согласно которому необходимость обжаловать такие отказы могла возникнуть лишь в одном или немногих случаях.

Однако обращение заявителя к данному средству правовой защиты не заставило налоговые органы прекратить практику задержки возмещения сумм НДС даже после принятия судом решений в пользу заявителя. Систематический характер невыполнения властями своих обязательств привел к возложению на заявителя чрезмерного бремени.

Впрочем, постоянство (системность) некоторой проблемы в налоговых правоотношениях вовсе не означает, что она будет отражена в каких-либо судебных актах. Возможно, заинтересованные лица просто не будут прибегать к судебной защите для ее разрешения.

В итоге представляется, что перечень актуальных способов защиты прав предопределяется рядом факторов. В существенной степени он следует из содержания законодательства (как правило, имеющего преемственность с предшествующим законодательством), а также практики его применения. Значимое влияние оказывает и система ценностей, принятая в соответствующем обществе.

С точки зрения Э. Остром, для многих рутинных решений действия, которые считаются неправильными в социуме, со временем даже не будут включаться в индивидуальный набор стратегий.

В России нет подобного подхода в части банкротства, но в том числе есть значительные сложности с принудительным исполнением судебных актов, имеет место либеральное отношение к лжесвидетельству в суде, к уклонению от многих обязанностей. Указанные обстоятельства не могут не влиять на актуальный в России перечень способов защиты прав частных субъектов.

Кроме того, существенный уровень прямых обременений налогоплательщиков – физических лиц предполагает и высокую степень их активности в защите своих прав. Так, весьма интересны сведения, приведенные Т.Д. Братко, в соответствии с которыми в ряде зарубежных стран (в т.ч. в Великобритании, Канаде, США) признается право налогоплательщиков оспаривать в суде легитимность определенных бюджетных расходов и налоговых льгот.

По мнению Верховного суда США, интерес налогоплательщика к использованию бюджетных средств муниципальным образованием является прямым и непосредственным, похожим на интерес акционера к деятельности акционерной компании, а значит, подлежащим судебной защите.

Тот же автор приводит сведения о том, что в соответствии с рядом современных зарубежных научных представлений налогоплательщик уплачивает налог не “с намерением одарить” или “освободиться от обязанности”, а “с намерением получить эквивалент” в виде набора публичных услуг.

Публично-правовое образование же принимает сумму налога “с целью обязаться” оказывать налогоплательщику публичные услуги. При этом в российской правовой науке уплата налога рассматривается почти исключительно в качестве своеобразного действия налогоплательщика “с намерением освободиться от обязанности”.

Представляется, что в России в обозримом будущем не появится какого-либо аналога подобных зарубежных доктрин. Кроме ориентации отечественных налогов не на граждан, а на бизнес для такого вывода есть и иные причины.

Действующее процессуальное законодательство и практика его применения предполагают, что суд может вынести положительное для заявителя решение, только если нарушение его прав публичным органом является прямым и непосредственным либо если соответствующая категория споров, рассматриваемых судами, специально выделена в законодательстве (нарушение прав заявителя презюмируется).

В частности, как уже отмечалось, директор отечественной организации (как, впрочем, и ее акционеры) не могут требовать в суде признания недействительным решения налогового органа с доначислением налогов, принятого по итогам проверки организации.

Директор же организации, в случае признания его обвиняемым в рамках уголовного дела о неуплате налогов организацией, будет иметь возможность защищать свои права именно в рамках уголовного дела, в том числе по существу оспаривая выводы налогового органа в решении, вынесенном в отношении организации.