Развитие налогообложения

Налоги, как и многие другие общественные явления, в значительной мере являются отражением конкретно-исторических условий. История налогов насчитывает тысячелетия. Возникновение налогообложения было вызвано появлением государства и государственного аппарата, создавших и использовавших фискальные механизмы для финансирования своих расходов.

Один из главных принципов любого исследования — это взаимодействие теории и практики. Познание вопросов возникновения и развития налогообложения является необходимым условием разработки налоговой системы на современном этапе. Современность непонятна без истории, история без современности неактуальна.

На самых ранних ступенях вместе с возникновением государства начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Теоретически принесение жертвы базировалось на доброй воле. Однако оно было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Среди жертвоприношений упоминалась достославная десятина — одна из зародышевых форм налогообложения. В Пятикнижии Моисея сказано: «…и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу: это святые Господня». Соответственно, первая процентная ставка сбора была определенной и составляла 10 % от полученных доходов.

По мере развития государства наряду с церковной десятиной возникла «светская» десятина, которая являлась вознаграждением за оказанные услуги или арендной платой, взимаемыми в пользу князей, чтобы компенсировать имущественные права их владельца, исконного хозяина земли. Десятина существовала во многих странах и в разные исторические эпохи — от Древнего Египта до средневековой Европы.

Первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей, носящих преимущественно натуральную форму. Одной из первых организованных налоговых систем, многие стороны которой находят отражение и в современном налогообложении, является налоговая система Древнего Рима.

Рим начинал свое существование как незначительное общинное образование в Средней Италии, небольшой город-государство. В мирное время расходы его были невелики, так как городом управляли магистры, которые исполняли свои должности безвозмездно, зачастую вкладывая свои собственные средства. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий. Эти расходы покрывались за счет сдачи в аренду общественных земель. Налоговые механизмы использовались исключительно для решения чрезвычайных задач — для финансирования военных действий. В этот период граждане облагались налогом в соответствии со своими доходами. Определение суммы налога (ценза) проводилось специально избранными чиновниками.

В IV–III вв. до н. э. Римское государство разрасталось, завоевывались все новые города — колонии. В колониях вводились коммунальные налоги, которые взимались регулярно и после окончания войны, а также государственный налог.
После окончания военных действий налоги уменьшались, а иногда и совсем отменялись. Однако единой налоговой системы в тот период не существовало.

Развитие государственных институтов Рима и необходимость реорганизации финансового хозяйства объективно привели к проведению императором Октавианом Августом (63 г. до н. э. — 14 г. н. э.) кардинальной налоговой реформы, в результате которой появился первый всеобщий денежный налог — трибут.
Во всех провинциях были созданы финансовые учреждения, осуществляющие контроль за налогообложением. Была заново проведена оценка налогового потенциала провинций с целью более справедливого распределения налогов и увеличения их отдачи.

Главным источником доходов в римских провинциях служил поземельный налог. В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка. Существовали и особые формы налогообложения, например, налог на количество фруктовых деревьев, налог на виноградные лозы. Облагались налогом и недвижимость, живой инвентарь, включая рабов и ценности. Каждый житель провинции должен был платить единую для всех подушную подать.

Кроме прямых появились и косвенные налоги, например: налог с оборота в размере 1 %; особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4 %; налог на освобождение рабов — 5 % от их стоимости. В 6 г. н. э. император Август ввел налог с наследства — 5 %, данным налогом облагались лишь граждане Рима. Налог с наследства носил целевой характер. Полученные средства направлялись на пенсионное обеспечение профессиональных солдат.

Необходимо отметить, что в Римской империи политика государства в области налогов строилась на нахождении оптимального соотношения между средствами, поступающими в доход государства, и средствами, остающимися в распоряжении граждан после их уплаты, что способствовало развитию хозяйства, расширению товарно-денежных отношений.

Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. Главной отличительной особенностью византийского государства являлось централизованное управление, осуществлявшееся императором и его административным аппаратом. Основным источником доходов были прямые налоги.

В ранневизантийскую эпоху до VII в. включительно существовал 21 вид прямых налогов. Главными из них были: поземельный налог, который вначале взимался в натуральной форме, а начиная с V в. — в денежной; подушная подать; налоги на оснащение солдат оружием; налог на покупку лошадей; налог на рекрутов, с помощью которого можно было освободиться от воинской повинности; пошлина на продажу товаров (обычно ее ставка составляла 10–12,5 %); пошлина на выдачу грамот и даже собственное повышение в должности чиновника. Существовали также штрафы, получившие название «налог на воздух», который уплачивался, например, если строящееся здание превышало установленные заранее размеры. Многие из упомянутых выше налогов исчезли еще до наступления VII в. Однако они были заменены новыми, столь же многочисленными.

Документы поздневизантийского периода свидетельствуют о том, что изобретательности в области налогообложения не было предела. Так,  устанавливались сборы за взвешивание, снабжение продуктами питания, охранный налог, налог на строившиеся суда, «локтевой сбор» — за контрольное измерение тканей. Однако обилие налогов и жесткие меры по их взиманию отнюдь не привели к финансовому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерный налоговый пресс имел своим последствием сокращение налоговой базы и, как следствие, финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства.

Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI–XVII вв. в Европе. Это государство еще не имело налоговой системы. Налоговые платежи имели характер разовых изъятий, практически не существовало крупного постоянного налога, поэтому периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия производить взыскания и вводить чрезвычайные налоги. Государство не имело достаточно квалифицированных чиновников, поэтому сбором налогов занимались, как правило, откупщики, которые выкупали установленные налоги у государства, внося сумму налога в казну полностью. Далее, заручившись государственными полномочиями, они вместе со своими помощниками в принудительном порядке осуществляли сбор налогов с населения, стараясь при этом получить прибыль. Проблема справедливости налогообложения стояла очень остро.

По мнению В. М. Пушкаревой, так можно охарактеризовать первый период развития налогообложения, включающий в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков, который отличался неразвитостью и случайным характером налогов.

Однако развитие европейской государственности объективно потребовало
замены «случайных» налогов и института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной системой налогообложения. В конце XVII — начале XVIII в. наступает второй период развития налогообложения, когда налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства.

Развитие демократических процессов в европейских странах нашло отражение в вопросах установления и введения налогов. Так, в Англии в 1215 г. «Великой хартией вольностей» было впервые установлено, что налоги вводятся только с согласия нации. Данный принцип был повторен и в 1648 г., а в 1689 г. «Билль о правах» окончательно закрепил за представительными органами власти право утверждать все государственные доходы и расходы.

В этот период происходит формирование первых налоговых систем, включающих прямые и косвенные налоги. Особую роль из косвенных налогов стал играть акциз. Обычно он взимался у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров. Данный налог существовал, например, в Пруссии, где от его введения страдали прежде всего крестьяне, которые при покупке изделий промысла в городе должны были платить еще и акциз. В Германии акцизом облагались ввозимые товары, т. е. от него освобождались товары, идущие на экспорт. Ставки акциза обычно колебались от 5 до 25 %.

Из прямых налогов основная масса доходов приходилась на подушный и подоходный налоги. Во Франции, например, они затрагивали преимущественно крестьянство, а дворянство и духовенство были освобождены от их уплаты, поэтому удельный вес этих налогов в доходах бюджета был гораздо меньше, чем в других европейских странах. Буржуазия и крестьянство отдавали в виде прямых налогов 10–15 % своих валовых доходов. Отметим, что Франция XVIII столетия характеризовалась высоким удельным весом прямых налогов в доходах бюджета,
они составляли примерно 50 %. В Англии же за счет прямых налогов поступала всего одна четвертая часть государственных доходов.

Одновременно с развитием государственного налогообложения начинает формироваться научная теория, основоположником которой является шотландский экономист и философ Адам Смит (1723–1790 гг.). В своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) он впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налогов.

XIX в. стал третьим историческим периодом развития налогообложения, когда наряду со становлением финансовой науки происходит формирование научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Практически все экономические школы, занимающиеся финансовой теорией, не обошли стороной вопросы теории налогообложения. Этот же период стал началом уменьшения числа налогов, а их формы стали более определенными. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытки воплотить научные воззрения на практике. Именно тогда была заложена структура современных налоговых систем.

Рассмотрев основные периоды в развитии налогообложения зарубежных стран, интересно будет остановиться на истории возникновения и развития налогообложения в России, которое претерпевало те или иные изменения вместе с изменениями в политическом устройстве государства и с историческими вехами. Знание исторического опыта налогообложения позволит понять проблемы современной налоговой системы РФ.

Финансовая система Древней Руси начала складываться только с конца IX в. в период объединения Древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Сначала это был нерегулярный платеж в виде контрибуции с побежденных народов, который затем все более превращался в прямой систематический налог. Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдьем», когда князь или его дружина сами ездили за нею. Единицей обложения служил дым, определяемый количеством печей и труб в каждом хозяйстве.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Наиболее распространенными из них были: «мыт» — пошлина, взимавшаяся при провозе товаров через горные заставы; «перевоз» — за перевоз через реку; «гостиная» пошлина — за право иметь склады; «торговая» пошлина — за право создавать рынки. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» — за прочие преступления.

В XIII в. в период татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками — уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и скота. Помимо «выхода», или дани, были и другие ордынские тяготы. Например, «ям» — обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам.

Непомерные поборы выступали постоянной причиной вооруженной борьбы русского народа, которая в конце первой четверти XIV в. привела к ликвидации системы басмачества.

Дальнейшие этапы формирования налоговой системы дореволюционной России представлены в табл. 1. Их анализ свидетельствует о том, что состояние экономики и политики государства, цели и задачи, которые оно решало в конкретный период своего развития, обусловливали выбор соответствующих фискальных механизмов, совершенствовавшихся по мере развития финансовой науки и теории налогообложения.

Мирный этап развития России был прерван начавшейся Первой мировой войной. Война губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажно-денежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, правительству потребовалось систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов, как внутренних, так и внешних. Уменьшился золотой запас России, которым она была вынуждена обеспечивать внешние займы.

После февральской революции положение дел еще более ухудшилось. Временное правительство не смогло справиться с экономическим и финансовым кризисом ни при одном из своих лидеров. Война с Германией продолжалась. Нарастали темпы инфляции, хозяйство разваливалось, финансовые источники иссякали. Бремя новых налогов уже не мог выдержать никто. При правительстве А. Ф. Керенского был найден единственный путь — бумажная эмиссия денег. Причем темпы обесценения бумажных денег были настолько высоки, что оклеивать стены так называемыми керенками было значительно дешевле, чем покупать на них обои.

Таким образом, накануне Октябрьской социалистической революции в России наблюдался экономический кризис. Не улучшилось положение и после октября 1917 г.

Необходимы были срочные меры для оздоровления государственных финансов и денежного обращения. Эта задача была решена лишь частично. Хотя в начале 1918 г. возобновилось поступление налогов и других доходов в государственную казну, однако разруха, саботаж капиталистов, отказывающихся платить налоги, и многие другие причины привели к сокращению поступления наличных денег в казну. Поэтому государственные расходы финансировались за счет денежной эмиссии.

Весной 1918 г., после заключения Брестского мира, началась разработка программы финансовой стабилизации. Важнейшими составными частями ее были: централизация финансовой работы, введение прогрессивного подоходного и поимущественного обложения, трудовой повинности и проведение денежной реформы. Но полностью эту программу провести не удалось из-за начавшейся гражданской войны. Летом 1918 г. было введено принудительное изъятие у крестьян излишков продовольствия. Роль денег все более падала не только из-за продолжающегося их обесценения, но и вследствие натурализации хозяйственных связей. К концу 1918 г. обстановка потребовала решительных мер по перестройке хозяйственного механизма. Снабжение армии не могло быть обеспечено финансированием за счет эмиссии денег.

Свертывание товарно-денежных отношений началось с середины 1919 г. В это же время «обезденеживались» экономические отношения государственных предприятий друг с другом, все большая часть заработной платы выдавалась натурой. Процесс натурализации был обусловлен не только объективными потребностями экономики, но и представлениями о социализме как об обществе, в котором отсутствуют товарно-денежные отношения. Однако жизнь выявила ошибочность этой позиции. Переход к новой экономической политике был неизбежен.

В период НЭПа существовали различные формы собственности, действовали экономические законы, что являлось одним из главных условий функционирования налоговой системы. Опыт 1920-х гг. показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от государственного аппарата.

Финансовая система во время НЭПа имела много специфических  особенностей, но тем не менее она отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России и воспроизводила ряд ее черт. В этот период были заложены основы налоговой системы советского государства. Была разработана общая система прямого и косвенного обложения. Основными прямыми налогами были: сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный (с 1924 г. — подоходный налог); гербовый сбор и тому подобные пошлины.

В основу косвенного обложения были положены два принципа: 1) обложение преимущественно продуктов массового потребления, что должно было обеспечить поступление в бюджет более крупных сумм; 2) более или менее равномерное распределение суммы косвенного налога между населением в соответствии с его платежеспособностью. Среди косвенных налогов были акцизы и таможенные пошлины. С ноября 1921 г. акцизы были установлены на продажу: чая, соли, спичек, табачных изделий, пива, кваса, меда, сахара, нефтепродуктов и некоторых других потребительских товаров.

С 1930-х гг. значение налогов в Советском Союзе резко уменьшилось. Налоги
стали использоваться как орудие политической борьбы. В 1930–1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа, в соответствии с которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были объединены в два платежа:

1) для государственных предприятий — налог с оборота и отчисления от фактически полученной прибыли;

2) для кооперации — налог с оборота и подоходный налог.

В этот же период были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, доход формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Существование налогов с предприятий
в этой ситуации теряло смысл. Налоги же с населения не имели большого значения в бюджете государства.

В связи с началом Великой Отечественной войны, с целью мобилизации дополнительных средств в бюджет для финансирования военных расходов, был введен военный налог (отменен в 1946 г.). В ноябре 1941 г. был установлен налог на холостяков — для оказания помощи многодетным матерям. Этот налог не имел аналогов в истории и, помимо СССР, был установлен только в Монголии. Он просуществовал до начала 1990-х гг. Были также повышены ставки обложения
по сельскохозяйственному налогу.

Для укрепления финансовой базы местных бюджетов была перестроена система местных налогов и сборов. Были введены специальные платежи: налог со строений, земельная рента и разовый сбор на колхозных рынках.

В дальнейшем проводимая государством финансовая и налоговая политика не способствовала развитию экономических процессов в нашей стране, поскольку централизованная система управления народным хозяйством предусматривала их жесткую регламентацию. Попытки распространения принципов полного хозрасчета, предпринимавшиеся в ходе хозяйственной реформы 1965 г., не дали ожидаемого результата. Как известно, реформа была призвана усилить
ответственность предприятий за финансовые результаты своей работы. В то же время реформа финансовых взаимоотношений предприятий с бюджетом отмечалась незавершенностью. Свободный остаток прибыли предприятий полностью перечислялся в бюджет, а это сильно подрывало стимулирующий эффект реформы. Но главной причиной, почему реформа «не пошла», было отсутствие перестройки верхних этажей хозяйственного механизма.

До 1990 г. доходы государственного бюджета формировались за счет:

1) платежей из прибыли в виде: платы за производственные фонды; фиксированных (рентных) платежей; свободного остатка прибыли; отчислений из прибыли (по нормативному методу распределения прибыли); отчислений от прибыли в бюджет на затраты по геологоразведочным работам;

2) налога с оборота;

3) подоходного налога с кооперативно-колхозных организаций и хозрасчетных предприятий, находящихся в ведении общественных организаций;

4) налогов с доходов от демонстрации кинофильмов;

5) доходов от государственного имущества;

6) лесного дохода;

7) налогов с населения, таких как: подоходный налог; налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан; сельскохозяйственный налог; налог с  владельцев строений и земельный налог; налог с владельцев транспортных средств. Административные методы изъятия прибыли предприятий и перераспределение финансовых ресурсов через бюджет страны, а наряду с этим полная централизация денежных средств предприятий в решении финансовых вопросов, лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. Кризис разразился на рубеже 1980–1990-х гг. и потребовал перестройки и постепенного перехода на новые условия хозяйствования.

Рассмотрев основные этапы возникновения и развития налогообложения, мы пришли к следующим выводам.

Налоги — одна из древнейших финансовых категорий, возникших в период
становления первых государственных образований. Первоначально они носили
случайный характер и существовали в виде бессистемных платежей, имеющих преимущественно натуральную форму. Однако по мере развития товарно-денежных отношений налоги принимают исключительно денежную форму.

Каждая страна, каждая эпоха имеет свою налоговую систему, которая представляет собой весьма сложное, эволюционирующее социальное образование, тесно связанное с развитием государства и экономики.

Специфика становления и развития отечественной налоговой системы объясняется прежде всего политикой государства в области финансов и налогов, которая шла вразрез с общемировым развитием, принижая роль, значение и функции налогов.