Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусматривает соответствующий прямой налог (подоходный) (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он установлен гл. 26.3 НК РФ, которая действует с 1 января 2003 г. Ранее предшественник современного ЕНВД был урегулирован Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” (утратил силу). Таким образом, ЕНВД существует в современной России в том или ином виде с 1999 года.

ЕНВД планируется к отмене с 1 января 2021 г., исходя из п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ. По мнению М.В. Мишустина, ЕНВД – это несовременная форма налогообложения, которая не соответствует реальным вызовам, и отказ от этого налогового режима соответствует международным подходам, когда налоги платятся с выручки.

С учетом сходства ЕНВД с ПСН, налогом на игорный бизнес, торговым сбором, те же выводы вполне можно распространить и на эти варианты налогообложения. Право на введение ЕНВД на территории соответствующего муниципального образования принадлежит представительным органам власти (законодательным органам государственной власти Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) – п. п. 1 – 2 ст. 346.26 НК РФ.

В связи с этим данный налог имеет сходство с местными налогами. К полномочиям указанных органов власти относятся определение конкретного перечня облагаемых видов деятельности в пределах федерального перечня, а также установление величины понижающего коэффициента К2 (п. 3 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, указанные органы власти могут варьировать ставку налога в определенных пределах (п. 2 ст. 346.31 НК РФ).

Налогоплательщиками ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ) являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ.

НК РФ в п. п. 2, 3 ст. 346.28 предусматривает обязательную инициативную постановку на учет налогоплательщиков ЕНВД (для различных видов деятельности – в налоговом органе по месту осуществления деятельности либо по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя)), в течение пяти дней со дня начала применения данной системы налогообложения.

Однако принципиально иной подход содержится в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 “Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации”: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Но подобный подход, следует полагать, поддержан в Определении КС РФ от 21 ноября 2013 г. N 1744-О: налогоплательщик самостоятельно определяет, будет ли к нему применяться система налогообложения ЕНВД в зависимости от фактического осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах оспариваемое заявителем законоположение (снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика), не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

По всей видимости, могут иметь место существенные проблемы в исчислении ЕНВД при неосуществлении деятельности в связи с очевидной сложностью оценки по сути несуществующих физических показателей этой деятельности.

В связи с изложенным представляется, что в случаях, когда при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, он по меньшей мере не лишается возможности при предъявлении к нему налоговым органом требования об уплате недоимки по ЕНВД за соответствующий период, защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (в т.ч. Определения КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 164-О и N 165-О, от 12 мая 2005 г. N 210-О – N 213-О).

Некоторые категории налогоплательщиков не могут применять ЕНВД (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек; организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

В п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусмотрен широкий перечень видов предпринимательской деятельности, которые потенциально могут облагаться ЕНВД на территории соответствующего муниципального образования (города федерального значения).

В этот перечень в том числе входят: оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств; розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Нередко суды разрешают вопрос об отнесении некоторой деятельности к облагаемой ЕНВД, либо к облагаемой по иной системе налогообложения. В частности, принципиальным является характеристика деятельности как предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), поскольку только такая деятельность может облагаться данным налогом.

Различные разъяснения по указанным проблемам даны, например, в Определениях КС РФ от 25 февраля 2010 г. N 295-О-О, от 16 июля 2013 г. N 1075-О, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2799/09, от 11 декабря 2012 г. N 9064/12, от 16 июля 2013 г. N 1964/13, в п. п. 1, 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 “Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации”.

В этом плане актуальны Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1066/11 и п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157: не имеет значения, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются товары.

НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.

Кроме того, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 “О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки” разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл. 30 ГК РФ).

Представляют интерес и определения, приведенные в ст. 2 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ “Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации”: оптовая торговля – вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием; розничная торговля – вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Особенности применения ЕНВД при осуществлении розничной торговли разъяснены в ряде актов ВАС РФ (в том числе в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. N 5566/11, от 15 февраля 2011 г. N 12364/10, от 1 ноября 2011 г. N 3312/11, от 28 февраля 2012 г. N 14139/11, от 16 апреля 2013 г. N 15460/12, от 1 октября 2013 г. N 4907/13, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157).

Если же продажа товара осуществляется не в “традиционном” магазине, а, например, через офис (склад), вопросы квалификации деятельности, как облагаемой ЕНВД, могут являться достаточно непростыми.

Однако некоторые виды деятельности однозначно не могут быть квалифицированы как облагаемая ЕНВД розничная купля-продажа. В частности, ЕНВД неприменим при реализации моторных масел (как подакцизного товара – подп. 9 п. 1 ст. 181, ст. 346.27 НК РФ), при реализации продукции собственного производства (ст. 346.27 НК РФ).

С учетом Постановления Президиума от 4 октября 2011 г. N 5566/11 поставка бюджетным учреждениям товаров для целей их конечного потребления сама по себе не означает, что здесь будет иметь место розничная купля-продажа и поставщик вправе облагать данную деятельность ЕНВД.

Кроме того, очевидно, что определение вида объекта организации торговли должно производиться через анализ деятельности самого налогоплательщика, а не иных лиц. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. N 14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны относиться к деятельности самого налогоплательщика.

Поэтому при квалификации условий осуществления предпринимателем розничной торговли на основании понятий, используемых в гл. 26.3 НК РФ, подлежит оценке место организации торговли самого предпринимателя. То обстоятельство, что предпринимателю для организации торговли была предоставлена в пользование часть торгового зала магазина, само по себе не свидетельствует о том, что розничная торговля осуществлялась им через объект, имеющий торговый зал, и, как следствие, для определения базовой доходности в спорный период должен был использоваться физический показатель “площадь торгового зала”, а не показатель “торговое место”.

Кроме того, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 1098/12 продажа товара в розницу комиссионером на основании договора комиссии не порождает обязанности по уплате ЕНВД у комитента.

По мнению Суда, комитент при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде ЕНВД по этим операциям.

При одновременном осуществлении на одной территории розничной и оптовой торговли актуальны Постановления Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9757/09 и от 2 ноября 2010 г. N 8617/10: для целей розничной торговли следует учитывать всю площадь торгового зала, а не определять ее пропорционально выручке от каждого вида деятельности.

В Определении ВС РФ от 9 декабря 2019 г. N 308-ЭС19-13936 разъяснено, что законодательство о налогах предусматривает раздельный учет налогозначимых фактов плательщиками, применяющими как ЕНВД, так и общую систему налогообложения. Однако, как это следует из п. 16 информационного письма Президиума от 5 марта 2013 г. N 157, в тех случаях, когда конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности: в описанных условиях надлежащим способом ведения раздельного учета операций по уплате сумм страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности является их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.

Применительно к такому виду облагаемой ЕНВД деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, в Определении КС РФ от 28 сентября 2017 г. N 1803-О разъяснено, что сущностные характеристики транспортного средства в целях применения указанной системы налогообложения следуют из буквального смысла положений абз. 10 ст. 346.27 НК РФ: во внимание принимается его эксплуатационное предназначение для перевозки по дорогам пассажиров и грузов, определяемое при помощи государственной технической документации на автотранспортное средство.

С учетом Определения КС РФ от 27 сентября 2018 г. N 2462-О деятельность по транспортировке горнорудной массы карьерными самосвалами не может облагаться ЕНВД, поскольку спорные самосвалы являются самоходными колесными машинами, предназначенными для эксплуатации вне автомобильных дорог общего пользования.

Для налогоплательщика переход на уплату ЕНВД в случае введения его на территории соответствующего муниципального образования является добровольным (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Инициативная постановка на учет налогоплательщика ЕНВД в налоговом органе в порядке п. п. 2, 3 ст. 346.28 НК РФ фактически является уведомлением налогового органа. Поскольку никакого особого разрешения налоговый орган при этом не выдает, переход на уплату ЕНВД является уведомительным.

Осуществление налогоплательщиком сразу нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД, означает, что данный налог может уплачиваться только в отношении облагаемых им видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Иные виды деятельности будут облагаться по общей системе налогообложения (либо, например, по решению налогоплательщика – УСН или ПСН, если к этому нет каких-либо правовых препятствий).

Указанная величина рассчитывается исходя из внешних характеристик соответствующей предпринимательской деятельности через специально введенные параметры – физические показатели (собственно внешние характеристики деятельности), базовую доходность (установленный на федеральном уровне максимально возможный вмененный доход на единицу физического показателя) и корректирующие коэффициенты (основной из которых – понижающий К2, вводится муниципальными органами власти с учетом местных условий).

Соответственно, объект налогообложения ЕНВД можно определить как осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, налоговую базу – как характеристику данных видов деятельности через их внешние признаки.

Кроме того, можно отметить, что термин “вмененный доход” может использоваться не только применительно к ЕНВД. Например, в Определении КС РФ от 24 октября 2019 г. N 2908-О он был применен в отношении презюмируемого дохода по НДФЛ от продажи объектов недвижимого имущества, регламентированного в п. 5 ст. 217.1 НК РФ.

Подход, в соответствии с которым размер ЕНВД зависит только от тех показателей, которые прямо влияют на потенциально возможный к получению доход, продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 417/11.

По мнению Суда, по объекту организации торговли, состоящему из торгового зала и склада (не использовавшегося для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов), ЕНВД исчисляется только из площади торгового зала.

В п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлены величины базовой доходности в месяц для каждого вида предпринимательской деятельности. Так, при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств презюмируется, что каждый работник налогоплательщика приносит за месяц доход в размере 12 000 руб.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, презюмируется, что с каждого квадратного метра торгового зала налогоплательщик в месяц может заработать 1 800 руб. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Например, в силу п. 3 приложения 1 к Постановлению городской Думы города Н. Новгорода “О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности” для оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств К2 = 0,9 для территорий Автозаводского, Канавинского, Ленинского, Московского, Нижегородского, Приокского, Советского, Сормовского районов и К2 = 0,368 для административно-территориального образования Новинский сельсовет.

По смыслу Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. N 15397/11, коэффициент К2 может быть вообще не установлен, тогда он принимается за 1. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 15256/08 отмечается, что корректирующий коэффициент базовой доходности не является обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ.

Это показатель, понижающий базовую доходность. Исходя из содержания п. 6 ст. 346.29 НК РФ установление данного коэффициента является правом представительного органа муниципального образования, а не его обязанностью. Согласно п. 1 ст. 346.31 НК РФ ставка ЕНВД в общем случае составляет 15% от величины вмененного дохода.

Можно заключить, что в ЕНВД в качестве вмененного дохода предполагается потенциально возможный (презюмируемый) доход за минусом потенциально возможных расходов (также презюмируемых). Обоснование данного вывода следует из общих положений ст. 346.20 НК РФ: в случае, если объектом налогообложения по УСН являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Следовательно, вмененный доход, как объект налогообложения ЕНВД, уменьшен на презюмируемые вмененные расходы.

Таким образом, ЕНВД – классический налог с презюмируемого результата деятельности, размер которого никак не связан с реальным доходом налогоплательщика. Указанный вывод в некоторой степени подтверждается в Определении КС РФ от 19 марта 2009 г. N 381-О-О.

Заявитель настаивал, что из расчета ЕНВД с услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках следует исключать площадь автостоянки, которая фактически не использовалась им в предпринимательских целях.

Данный подход впоследствии воспроизведен в п. п. 9, 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157. Положение более общего характера содержится в Постановлении КС РФ от 5 июня 2012 г. N 13-П: плательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, т.е. потенциально возможного, определяемого расчетным путем, а не фактически полученного при осуществлении предпринимательской деятельности дохода, который может отличаться от вмененного дохода как в большую, так и в меньшую сторону.

Очевидно, что для разных по усредненной реальной доходности видов деятельности должны устанавливаться и различные величины вмененного дохода. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. N 9254/12 при анализе вмененного дохода для разных видов деятельности Суд отметил, что оказание услуг общественного питания через объект, имеющий зал обслуживания посетителей, объективно потенциально более доходный вид деятельности, нежели оказание названных услуг через объект, не имеющий зала обслуживания.

В п. п. 2 – 2.2 ст. 346.32 НК РФ предусмотрены права налогоплательщиков ЕНВД уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в ГВБФ и на иные расходы. В п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 разъяснено, как именно следует рассчитывать сумму учитываемых для целей ЕНВД страховых взносов, если конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения (как вариант – пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности).

Исчисляется ЕНВД только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52 НК РФ). Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Срок уплаты ЕНВД по итогам налогового периода – не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ) Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).