Бухгалтерский учет финансовой аренды

Бухгалтерский учет финансового лизинга осуществляется в соответствии с приказом Минфина РФ от 17.02.1997 №15 (см. редакции) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», в котором приведены

«Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания). Указания включают три раздела и приложение: раздел 1 «Общие положения», раздел 11 «Бухгалтерский учет у лизингодателя», раздел 111 «Бухгалтерский учет у лизингополучателя».

В бухгалтерском учете лизингодателя имущество, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности” (абз.3 п.5 ПБУ 6/01, Пункт.3 Указаний применяется в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет, Кроме того, необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.

Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (абз.3 п.3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п.2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ).

В таблице приведены бухгалтерские проводки по финансовому лизингу и используются следующие обозначения субсчетов по счету 03:

03-1 “Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг”; 03-2 “Имущество, сданное в лизинг”.

Дебет Кредит Содержание операций
1. Приобретение предмета лизинга
 

08-4

 

60

Отражены затраты (без НДС), связанные с приобретением

предмета лизинга

19-1 60 Отражен НДС, предъявленный продавцом
 

68

 

19-1

“Входной” НДС принят к вычету при наличии у организации

права на вычет

 

03-1

 

08-4

Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных

вложений в материальные ценности

60 51 Предмет лизинга оплачен продавцу
2. Передача предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя,

лизингополучателю

03-2 03-1 Отражена передача предмета лизинга

лизингополучателю

 

20

 

02

Начислена амортизация (с месяца, следующего за месяцем

передачи предмета лизинга лизингополучателю)

<*>

Если лизингодатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете и приобретенный предмет лизинга не оплачен полностью продавцу, то в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА).

При этом делается запись по дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам” (пп. 11, 14 ПБУ 18/02)

Если предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, то

лизингодатель списывает его со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 “Основные средства, сданные в аренду” в оценке, указанной в договоре лизинга. При этом стоимость предмета лизинга отражается в составе расходов будущих периодов..

Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п.2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Дебет Кредит Содержание операций
1. Приобретение предмета лизинга
 

08-4

 

60

Отражены затраты (без НДС), связанные с приобретением

предмета лизинга

19-1 60 Отражен НДС, предъявленный продавцом
 

68

 

19-1

“Входной” НДС принят к вычету при наличии у организации

права на вычет

 

03

 

08-4

Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных

вложений в материальные ценности

60 51 Предмет лизинга оплачен продавцу
2. Передача предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя,

лизингополучателю

 

97

 

03

Списана стоимость предмета лизинга, переданного на

баланс лизингополучателя

 

011

Стоимость переданного предмета лизинга отражена на

забалансовом счете

20 97 Списана часть расходов будущих периодов
 

90-2

 

20

Затраты по договору лизинга списаны в себестоимость

продаж <*>

Рассмотрим ситуацию по применению сублизинга.

Ситуация .

Содержание ситуации. Лизингополучатель передал предмета лизинга сублизингополучателю. По условиям договора лизинга он учитывается на балансе организации-лизингополучателя , а по условиям договора  сублизинга – на балансе сублизингополучателя.

Передача имущества в сублизинг не является видом деятельности организации-лизингополучателя. Договор лизинга заключен с лизингодателем 30 апреля сроком на 50 месяцев.

До передачи в сублизинг предмет лизинга (имущество, относящееся к третьей амортизационной группе) использовался в деятельности организации. Через 10 месяцев предмет лизинга передается сублизингополучателю по договору сублизинга.

Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными платежами в течение срока действия договора лизинга.

Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Общая сумма сублизинговых платежей по договору сублизинга, заключенному на 40 месяцев, составляет 1 038 400 руб. (в том числе НДС).

По окончании срока действия договора сублизинга предмет лизинга возвращается организации, которая, в свою очередь, возвращает его лизингодателю по окончании срока действия договора лизинга.

Амортизация по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом). Срок полезного использования в налоговом учете установлен равным 40 месяцам. Доходы и расходы признаются в налоговом учете методом начисления.

Решения необходимые для принятия по данной ситуации

Ситуацию необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-лизингополучателя и сублизингодателя.

Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения

В соответствии с договором лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (Ст.665 ГКРФ, ст.2,п.4.ст15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)”).

В данной ситуации по взаимному соглашению сторон договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, который обязан начислять по нему амортизацию (пп.1,2 ст.31 Федерального закона N 164- ФЗ).

При   сублизинге   лизингополучатель   по   договору   лизинга   передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга  имущество,  полученное  ранее  от  лизингодателя  по  договору лизинга и составляющее предмет лизинга ((п.1 ст.8 Федерального закона N 164-ФЗ).

Договор сублизинга может быть заключен на срок, не превышающий срока договора лизинга (п.2 ст.615, ст.625 ГК РФ).

Предмет лизинга является собственностью лизингодателя, для передачи его в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (п.2 ст.8, п.1 ст.11 Федерального закона N 164-ФЗ).

По взаимному соглашению сторон договора сублизинга предмет лизинга при передаче его сублизингополучателю может учитываться на балансе сублизингополучателя (п.1 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-06-01-04/207).

Амортизационные отчисления в течение срока действия договора сублизинга производит сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга, т.е. в рассматриваемой ситуации сублизингополучатель (п.2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Лизинговые платежи выплачиваются лизингодателю в соответствии с условиями договора лизинга с начала использования предмета лизинга.

Получение сублизинговых платежей от сублизингополучателя осуществляется на основании договора сублизинга с начала использования предмета лизинга сублизингополучателем (п.5 ст.15,пп.1,2,3 ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ).

По окончании срока действия договора сублизинга сублизингополучатель должен возвратить предмет лизинга лизингополучателю/сублизингодателю, который по окончании срока действия договора лизинга возвращает указанное имущество лизингодателю (п.5 ст.15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Рассмотрим бухгалтерский учет

По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе организации -лизингополучателя. При этом стоимость предмета лизинга (т.е. общая сумма задолженности по договору лизинга за вычетом НДС) отражается записью по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства”, в сумме 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб.).

Общая сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и кредиту счета 76, субсчет “Арендные обязательства”.

Организация изначально не планирует передавать полученное имущество в сублизинг, поэтому первоначальная стоимость предмета лизинга, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 “Основные средства”, субсчет “Основные средства, полученные по договору лизинга” ((абз.2 п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15    (применяются    в    части,    не    противоречащей    принятым    позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет),(пп. 4,7,8) Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При начислении лизинговых платежей ежемесячно производится запись по дебету счета 76, субсчет “Арендные обязательства”, и кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” (абз. 2 п.9 Указаний).

В данном случае предмет лизинга числится на балансе организации с начала срока действия договора лизинга и до передачи предмета лизинга сублизингополучателю.

Поэтому начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету (т.е. с мая), организация ежемесячно в течение 10 месяцев начисляет по предмету лизинга амортизацию линейным способом исходя из срока его полезного использования (пп. 17,18,21 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз.3 п.9 Указаний).

Так как предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, срок его полезного использования устанавливается равным сроку действия договора лизинга (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01). В этом случае ежемесячная сумма амортизации составляет 20 000 руб. (1 000 000 руб. / 50 мес.) (абз. 2,5 п.19 ПБУ 6/01).

Предмет лизинга до его передачи сублизингополучателю используется в деятельности организации. В таком случае амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02″Амортизация основных средств”, субсчет “Амортизация основных средств, полученных по договору лизинга” (пп 5,8,16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Спустя 10 месяцев предмет лизинга, который был получен от лизингодателя по договору лизинга, организация передает сублизингополучателю по договору сублизинга.

В данной ситуации по условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе сублизингополучателя. В связи с этим организация при передаче предмета лизинга списывает его балансовую стоимость со  счета 01 на счет 97 “Расходы будущих периодов”.

В рассматриваемой ситуации к моменту передачи предмета лизинга сублизингополучателю его балансовая стоимость составляет 800 000 руб. (1 000 000 руб. – 20 000 руб. x 10 мес.).

Одновременно стоимость предмета лизинга отражается на забалансовом счете 011 “Основные средства, сданные в аренду” в оценке, указанной в договоре сублизинга (п.4 Указаний).

Кроме того, организация прекращает начисление амортизации по предмету лизинга с месяца, следующего за месяцем его передачи в сублизинг (п. 22 ПБУ 6/01, Федеральный закон N 164-ФЗ).

В течение срока действия договора сублизинга расходы по договору лизинга, учтенные на счете 97, обусловливают получение доходов по договору сублизинга в виде причитающихся организации сублизинговых платежей.

При этом передача имущества в сублизинг не является видом деятельности организации. Следовательно, указанные расходы могут включаться в состав прочих расходов ежемесячно по мере признания соответствующих доходов от предоставления имущества в сублизинг (пп  11, 19    ПБУ    10/99).

Указанная    ситуация    в    хозяйственной  деятельности организации отражается записью по дебету счет 91″Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”, и кредиту счета 97.

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)

Общую сумму НДС, подлежащую уплате по договору лизинга и отраженную на счете 19, организация может принимать к вычету по мере получения соответствующих счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п.2 ст.171, п.1 ст. 172 НК РФ).

Указанные счета-фактуры лизингодатель выставляет ежемесячно. В связи с этим право на вычет НДС возникает у организации также ежемесячно.

При передаче сублизингополучателю предмета лизинга право собственности на него остается у лизингодателя. Поэтому такая передача не является для организации объектом налогообложения по НДС (п.1 ст.11 Федерального закона, п.1 ст.39, пп.1 п.1 ст.146)

Операция по предоставлению имущества в сублизинг в целях исчисления НДС признается оказанием услуг (ст.615, пп.1 п 1 ст.148 НК РФ). Однако на момент передачи предмета лизинга сублизингополучателю обязанности по уплате НДС у организации не возникает, поскольку услуги еще не считаются оказанными.

Рассмотрим налог на прибыль организации

В рассматриваемой ситуации полученный предмет лизинга учитывается на балансе организации (лизингополучателя).

В этом случае она в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, включает предмет лизинга в состав амортизируемого имущества (втретью амортизационную группу) по первоначальной стоимости (п.1 ст.256, пп 1,9,10 ст.258 НК РФ). Первоначальной стоимостью полученного предмета лизинга признается сумма расходов на его приобретение (за вычетом НДС), возникшая у лизингодателя (п.1 ст.257 НК РФ).

В данном случае первоначальная стоимость полученного организацией предмета лизинга для целей налогового учета равна 500 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб.).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода предмета лизинга в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст.259, п. 5 ст.259.1 НК РФ).

Так как норма амортизации составляет 2,5%  (1  /  40  мес.  x  100%),  ежемесячная  сумма  амортизации  по предмету лизинга в налоговом учете равна 12 500 руб. (500 000 руб. x 2,5%) (пп1 п. 1 ст.259, п. 2 ст.259.1 НК РФ).

До передачи предмета лизинга сублизингополучателю он используется в деятельности организации. Поэтому в течение указанного периода амортизационные отчисления ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст.272 НК РФ).

Кроме того, в указанный период в составе расходов, связанных с производством и реализацией, признаются ежемесячные лизинговые платежи (без учета НДС) за вычетом сумм начисленной по предмету лизинга амортизации (пп10 п 1 ст.264, пп. 3 п. .7 ст. 272 НК РФ).

Размер каждого лизингового платежа (без НДС) составляет 20 000 руб. ((1 180 000 – 180 000 руб.) / 50 мес.). Следовательно, расходы на уплату лизинговых платежей ежемесячно признаются в сумме 7500 руб. (20 000 руб. – 12 500 руб.).

При передаче предмета лизинга по договору сублизинга право собственности на него к сублизингополучателю не переходит, а остается у лизингодателя (п. 1 ст.11, п. 1 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Следовательно, реализации имущества не происходит и доход от его реализации отсутствует. В связи с этим у организации не возникает налоговых последствий от факта передачи предмета лизинга сублизингополучателю (п.1 ст.249, п.3 ст.271 НК РФ).

По условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе сублизингополучателя. Следовательно, организация прекращает начисление амортизации по предмету лизинга с месяца, следующего за месяцем его передачи в сублизинг.

В течение срока действия договора сублизинга признает для целей налогообложения прибыли только расходы в виде лизинговых платежей (п. 5 ст.259.1, пп. 10 п. 1 ст.264 НК РФ, п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02 к данной ситуации

В течение первых 10 месяцев срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете ежемесячно признаются расходы в виде амортизационных отчислений в размере 20 000 руб..

При этом в налоговом учете в течение указанного срока затраты по договору лизинга учитываются также ежемесячно в составе расходов через амортизацию в размере 12 500 руб. и лизинговый платеж в сумме 7500 руб.

Итого в состав расходов для целей налогообложения ежемесячно включается 20 000 руб. (12 500 руб. +7500 руб.).

После передачи предмета лизинга сублизингополучателю в течение срока действия договора сублизинга начисление амортизации по предмету лизинга не производится.

В течение указанного срока в бухгалтерском учете ежемесячно признается часть расходов будущих периодов в размере 20 000 руб., а в налоговом учете в состав расходов включаются ежемесячные лизинговые платежи в сумме 20 000 руб.

Таким образом, при применении в налоговом учете метода начисления различий между бухгалтерским и налоговым учетом по признанию расходов не возникает.

Рассматриваемые хозяйственных операций представлены в виде таблицы.

К балансовому счету 76 по содержанию хозяйственных операций открыты аналитические счета:

76-ар “Арендные обязательства”;

76-лп “Задолженность по лизинговым платежам”.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,

руб.

Первичный

документ

На дату получения предмета лизинга по договору лизинга
Отражена задолженность перед лизингодателем по договору лизинга (за вычетом НДС)

(1 180 000 – 180 000)

 

 

 

08

 

 

 

76-ар

 

 

 

1 000

000

Договор лизинга,

Акт приемки- передачи имущества в

лизинг

Отражен НДС, подлежащий уплате по договору

лизинга

 

19

 

76-ар

 

180 000

 

Договор лизинга

 

 

 

 

 

 

Предмет лизинга принят к

учету в составе основных средств

 

 

 

 

 

 

 

01

 

 

 

 

 

 

 

08

 

 

 

 

 

 

 

1 000

000

Договор лизинга,

Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета  объекта основных

средств

Ежемесячно в течение первых 10 месяцев
Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму ежемесячного лизингового платежа

(1 180 000 / 50)

 

 

 

76-ар

 

 

 

76-лп

 

 

 

23 600

 

 

Договор лизинга, Бухгалтерская

справка

Перечислен ежемесячный лизинговый платеж  

76-лп

 

51

 

23 600

Выписка банка по

расчетному

счету

Принят к вычету НДС, предъявленный в составе лизингового платежа

(23 600 / 118 x 18)

 

 

68

 

 

19

 

 

3 600

 

 

Счет-фактура

Начислена амортизация по

предмету лизинга

(1 000 000 / 50)

 

 

20

 

 

02

 

 

20 000

 

Бухгалтерская справка-

расчет

На дату передачи предмета лизинга сублизингополучателю
Списана сумма начисленной

амортизации

 

02

 

01

 

200 000

Бухгалтерская справка-

расчет

 

Списана балансовая стоимость предмета лизинга,

переданного на баланс сублизингополучателю (1 000 000 – 20 000 x

10)

 

 

 

 

97

 

 

 

 

01

 

 

 

 

800 000

Договор сублизинга, Акт приемки- передачи имущества в сублизинг

 

 

 

Стоимость переданного предмета лизинга отражена

на забалансовом счете

 

 

 

 

011

 

 

 

 

1 038

400

Договор сублизинга, Акт приемки- передачи имущества в сублизинг
Ежемесячно в течение срока действия договора сублизинга <*>
Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму ежемесячного лизингового платежа  

 

76-ар

 

 

76-лп

 

 

23 600

 

Договор лизинга, Бухгалтерская

справка

Перечислен ежемесячный лизинговый платеж  

76-лп

 

51

 

23 600

Выписка банка по

расчетному

счету

Принят к вычету НДС, предъявленный в составе

лизингового платежа

 

 

68

 

 

19

 

 

3 600

 

 

Счет-фактура

Списана часть расходов будущих периодов

(800 000 / (50 – 10))

 

 

91-2

 

 

97

 

 

20 000

 

Бухгалтерская справка-

расчет

В решениях по данной ситуации не рассматривается получение сублизинговых платежей по договору сублизинга.

Кроме того, в решениях по ситауции учтены мнения Минфина России и налоговых органов о том, что лизингополучатель не применяет амортизационную премию в отношении предмета лизинга.

Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06\1\187, от 10.03.2009 №03-03-05\34, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3\267). Следует также отметить, что к норме амортизации не применяется специальный повышающий коэффициент, поскольку предмет лизинга относится к третьей амортизационной группе (пп. 1 п. 2 ст.259.3 НК РФ).

Таким образом, при рассмотрении конкретных ситуаций по финансовой аренде (лизингу) следует руководствоваться законодательной и нормативной базой по проблеме в целом и далее последовательно рассматривать гражданско-правовые или уголовно-процессуальные отношения, налогообложение, бухгалтерский учет и, при необходимости, отчетность а также другие вопросы.

Узнай цену консультации

"Да забей ты на эти дипломы и экзамены!” (дворник Кузьмич)