Барьерные точки для налоговых ставок

В современной России налоговое законодательство нуждается в существенном совершенствовании. Ни для кого не секрет, что очень часто именно налоги являются тем фактором, который снижает, а иногда и полностью устраняет экономический стимул для инвестирования в производственную деятельность, для развития или даже просто выживания существующего производства.

Для того чтобы не увязнуть в технических деталях существующих нормативов налогообложения, в которые, к тому же, непрерывно вносятся изменения, а решение сформулированных выше задач стало более наглядным, обсуждаются только общие, принципиальные подходы к расчету налоговых выплат, без конкретной привязки к российским налоговым законам, тем более что разработка последних далека от завершения.

Рассмотрим только два вида налогов на производственную деятельность, имеющих различную базу начисления: налог на прибыль и налог на стоимость, добавленную обработкой, НДС (в отечественной терминологии — налог на добавленную стоимость). Известно, что помимо указанных налогов существуют различного вида платежи и отчисления. Часть из них включается в себестоимость продукции, остальные — нет. Если такие платежи учитываются в затратах, то они рассматриваются лишь как факторы, сокращающие прибыль и (или) увеличивающие цену продукции, и далее в анализе не затрагиваются. Что касается платежей, не включаемых в себестоимость и выплачиваемых из прибыли, в связи с чем они по своей сущности или по своим последствиям для налогоплательщика не отличаются от основных налогов (в их числе — взносы в пенсионный фонд и т. п.), то соответствующие платежи в рамках выполненного ниже анализа рассматриваются как фактор, увеличивающий уровень налоговой ставки на прибыль, и раздельно не учитываются. Их выделение в анализе принципиально ничего не меняет.

Какая бы база для определения суммы налогов ни применялась, источник их выплат, как известно, один — прибыль. Поскольку в России оба указанных вида налогов взимаются одновременно (национальное изобретение), то возможны ситуации, когда вся или почти вся прибыль уходит в налоги. Ниже будут определены условия, в которых возникает такая ситуация. В связи со сказанным возникает задача определения общей налоговой нагрузки на прибыль. Иначе говоря, следует выяснить, в какой мере можно практически реализовать известный призыв “Давайте делиться!”.

Решим эту задачу формальными методами. Для записи формул введем обозначения:

P — прибыль до уплаты налогов;

М — чистая прибыль;

V — стоимость продукции;

S — объем затрат;

N — норматив НДС;

Т — ставка налога на прибыль;

g — доля стоимости, добавленной обработкой, в стоимости продукции.

Налоговые ставки Т и N выражены в десятичных дробях.

Хотя указанные налоги начисляются одновременно, для начала в методических целях рассмотрим их влияние порознь. Если прибыль до уплаты налогов определена, как в (3.4), то после уплаты последних она составит:

M = (V – S)(1 – T) = P(1 – T). (3.11)

Допустим на минуту, что предусматривается только НДС, тогда

M = V(1 – gN). (3.12)

При одновременном начислении и выплате двух видов налогов чистая прибыль предприятия в абсолютном измерении составит:

M = (V – S) – [(V – S)T + gVN] = P – [PT + gVN]. (3.13)

До решения поставленной задачи — определения барьерных значений налоговых ставок — необходимо найти ряд зависимостей, относящихся к этим ставкам. Для большей наглядности и упрощения дальнейших выкладок освободимся от абсолютных величин. В последующих записях используем принятые выше обозначения, кроме того, обозначим:

s — удельный вес затрат в цене продукции;

p — относительный размер прибыли до уплаты налогов;

т — относительный размер чистой прибыли (прибыли после уплаты налогов).

По определению

Разделим обе стороны равенства (3.13) на V и после несложных преобразований находим

m = p(1 – T) – gN. (3.14)

Из равенства (3.14) следует, что размеры чистой прибыли зависят не только от налоговых ставок, но и от структуры цены продукции. Причем при фиксированных налоговых ставках чистая прибыль сокращается по мере увеличения доли стоимости, добавленной обработкой (параметр g), и в случае, когда

прибыль полностью поглощается налогами.

Продолжим анализ. Для этого предварительно определим структуру параметра g:

g = 1 – s + a = p + a,

где а — удельный вес в цене продукции элементов стоимости, добавленной обработкой, которые не входят в прибыль (заработная плата, амортизационные отчисления).

Перепишем (3.13), используя последнее выражение:

m = p – [p(T + N) + aN]. (3.16)

Как следует из формулы (3.16), прибыль облагается двойным налогом (по ставкам Т и N). Второй очевидный вывод — база для начисления НДС на величину а больше, чем для начисления налога на прибыль.

Итак, при заданных налоговых ставках размер чистой прибыли полностью определяется двумя элементами структуры цены — р и а. Причем для получения некоторой чистой прибыли явно недостаточно соблюдения, казалось бы, очевидного условия: Т + N < 1.

Единственным источником для выплат налогов на производственную деятельность является, как известно, прибыль. Поэтому при наличии нескольких видов налогов и баз для налогообложения логично свести соответствующие тарифы к одной расчетной ставке налога на прибыль. Назовем результат обобщения ставки налога на прибыль и НДС эквивалентной налоговой ставкой. Обозначим ее как D. Ставка налога на прибыль в размере D приводит к таким же результатам, что и одновременное начисление налогов по ставкам Т и N. Из условия равенства сумм налогов можно записать:

p(1 – D) = p(1 – T) – gN,

откуда следует

Как видим, эквивалентная ставка D зависит не только от исходных налоговых ставок, но и от структурного параметра а/р. Эта ставка больше суммы исходных ставок на величину

(a/p)N. На основе (3.17) получим неравенство, при выполнении которого производитель получит некоторую чистую прибыль; иначе говоря, эквивалентная налоговая ставка будет меньше 100%:

Пример 6. Пусть для некоторого производства получены следующие исходные данные: р = 20%, а = 30% (соответственно g = 0,5). Налоговые ставки, допустим, составляют: Т= 25%, N= 21,5%. На основе приведенных выше данных получим:

налог на прибыль рТ = 0,2 х 0,25 = 0,05,

НДС определяется как gN = (0,2 + 0,3) х 0,215 = 0,1075.

Предельное значение параметра g, при котором прибыль полностью идет на налоги, равно согласно (3.15) величине:

что несколько превышает фактическое его значение, следовательно, имеется чистая прибыль.

Общая сумма налогов равна 0,1575. Таким образом, двойное начисление налогов сокращает чистую прибыль до 0,0425. Эту же величину можно найти по формуле (3.14)

m = 0,2 – [0,2 х (0,25 + 0,215) + 0,3 х 0,215] = 0,0425.

Таким образом, прибыль фактически облагается по ставке

D = 0,25 + 0,215 +0,3/0,2  х 0,215 = 0,7875.

Рассчитаем чистый доход по этой ставке: m = 0,2 х (1 – 0,7875) = 0,0425.

Как видим, эквивалентная налоговая ставка на 0,3225 больше суммы исходных ставок. В итоге в распоряжении предприятия при заданных налоговых ставках и сложившейся структуре цены продукции остается меньше 22% прибыли.

Продолжим пример. Допустим, речь идет о предприятии с высокими производственными трудозатратами, в связи с чем отношение g/p равно не 2,5, а 3,5. Тогда D = 0,25 + 3,5 х 0,215 > 1, т. е. эквивалентная налоговая ставка оказывается больше 100% и, следовательно, расчетная сумма налогов превышает прибыль.

Перейдем теперь к определению барьерных (критических) налоговых ставок. Под последними будем понимать такие расчетные размеры ставок Т или N, при которых чистая прибыль равна нулю при всех прочих заданных условиях; иначе говоря, налоги равны прибыли. Из сказанного следует, что для сохранения экономического смысла налоговые нормативы должны быть меньше соответствующих барьерных ставок. Для решения этой задачи вернемся к уравнению (3.17), определяющему ставку D. Очевидно, что в нормальных экономических условиях должно выполняться неравенство D < 1, или в развернутой записи:

Приведенное неравенство определяет область допустимых с экономической точки зрения сочетаний размеров налоговых ставок. Из него также следует, что налоговые ставки не являются независимыми при условии, что они должны отвечать очевидному экономическому требованию (3.18). Графическая иллюстрация этой области представлена на рис. 3.8.

Сплошная наклонная линия здесь соответствует D = 1. Сочетания налоговых ставок, которые лежат на ней, являются предельными (т. е. вся прибыль идет на налоги, например в точке а). Ставки, находящиеся ниже этой линии, позволяют получить некоторую чистую прибыль (точка b). Например, в примере 6 допустимыми являются ставки, удовлетворяющие условию

Барьерные значения ставок можно найти на основе неравенства (3.17) или, что более наглядно, применив уравнение (3.14). Для этого приравняем прибыль после уплаты налогов нулю, тогда

p(1 – T) – gN = 0.

Если одна из налоговых ставок задана, то для второй можно найти барьерное значение. Обозначим барьерные ставки соответственно как T_k и N_k . Сначала определим барьерную ставку для налога на прибыль. При условии, что заданной является ставка НДС, находим

Ставка налога на прибыль, которая меньше барьерной, создает возможность для получения чистой прибыли. Из приведенного равенства также следует, что положительное значение барьерной ставки существует только тогда, когда

Если же

то для налога на прибыль не остается “жизненного пространства”, вся прибыль идет на НДС.

Как видим, барьерное значение ставки налога на прибыль является линейной функцией от норматива налога на НДС при заданных параметрах p и g.

Аналогичным образом получим барьерное значение ставки НДС при условии, что заданной является ставка налога на прибыль:

Зависимость чистой прибыли от ставки N при заданной ставке T и всех прочих равных условиях показана на рис. 3.9. Как видим, прибыль существует только в диапазоне 0 — а ставки N. Размеры ставки, превышающие критический уровень, приводят к расчетной отрицательной прибыли.

Пример 7. Вернемся к данным примера 6 и найдем критическое значение ставки налога на прибыль:

T = 1 – 0,5/0,2 x 0,215 = 0,4625.

Таким образом, ставка налога на прибыль, которая меньше 46,25%, обеспечивает в данных условиях (напомним, что НДС равен 21,5%) получение некоторой чистой прибыли. Что касается барьерной ставки для НДС, то она составит:

N_k =  0,2/0,5 x (1 – 0,25) = 0,3

при условии, что налог на прибыль равен 25%.

Включение в анализ дополнительных видов налогов только усилит отрицательные последствия двойной системы налогообложения.